依法缴纳税款是纳税人的法定义务之一，但实践中即使纳税人主观上具有缴纳税款的意愿，由于资金困难等原因或许未能及时、足额缴纳，如未及时缴纳，一方面纳税人将承担滞纳金甚至罚款的额外负担，另一方面税务机关也需要完成催缴及欠税管理等工作。在税款缴与不缴之间，存在缴纳税款暂时性的“平替”，就是我们这里要重点讨论的“纳税担保”。我们在此基于对纳税担保和税务争议解决的实践经验，通过四篇系列文章对纳税担保做较为细致的分析，以期可以引发征纳双方对于纳税担保制度更多的关注和思考，推动纳税担保制度的广泛适用和进一步完善，更加充分地发挥纳税担保制度的价值功能。

纳税担保制度在税务实践中较为“冷门”，通常情况下纳税人知之甚少、用之更少，但在特定情形下，尤其是税务争议解决的过程中，纳税担保制度可以作为纳税人缴纳税款的“平替”，在保障国家税收收入的同时也能保护纳税人的合法权益，如适用得当，征纳双方能够取得“双赢”的结果。但从实践情况来看，纳税担保制度却并未被税务机关和纳税人普遍接受和使用，纳税担保本身甚至引发了一些税务争议案件。我们首先通过本篇文章对纳税担保做总体性的介绍。

1. 关于纳税担保的含义

《纳税担保试行办法》第二条是对纳税担保的定义表述：“纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为”。

纳税担保实际是在税收债权债务关系上引入民事担保制度，以第三人的信用或者在特定的财产上设定权利来保证国家税收债权的实现。但纳税担保制度与一般的民事担保制度又存在一些显著区别，比如抵押权人和抵押人并非是完全平等主体的关系、担保物是否合格需要抵押权人事先的审核和确认、纳税担保目前通常仅限于明确规定的几种担保方式等。

2. 关于纳税担保的适用情形

虽然说纳税担保可以成为缴纳税款的“平替”，但并非任何情况下纳税人提出纳税担保，税务机关均会进行确认。《纳税担保试行办法》对适用纳税担保的情形做了明确的限定，具体而言：

（1）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的情形。

该情形源自《税收征收管理法》第三十八条关于纳税期前税收保全的规定[1]，即税务机关在有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为时，首先可以责令纳税人在法定纳税期前限期缴纳税款，如果在限期内进一步发现纳税人有明显的转移、隐匿财产或者收入迹象的，可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，则可能面临税务机关冻结银行存款、扣押、查封财产等税收保全措施。我们可以将此情形称之为“税收保全前担保”。

（2）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的情形

该情形即“离境前担保”，源自《税收征收管理法》第四十四条关于阻止欠税人出境的规定，即“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境”。国家税务总局、公安部曾印发《阻止欠税人出境实施办法》进行细化，其中也明确“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境”，“未提供纳税担保”是判定应否阻止欠税人出境的条件之一，欠税人可以选择结清税款、滞纳金，也可以选择提供纳税担保作为替代。

（3）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的情形

这种情形实践中应用得最为广泛，源自《税收征收管理法》第八十八条关于税务行政复议的规定，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。

针对纳税争议事项具有“复议前置”的要求，而申请复议之前又有“纳税前置”的要求，如纳税人不能或不愿依照税务机关确定的金额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，可以提供相应的担保，即“复议前担保”，如果未缴清亦未提供纳税担保的，将无法成功提起税务行政复议及后续可能的税务行政诉讼来维护自身合法权益的权利。

当然，“复议前担保”仅针对“纳税争议事项”，税务机关做出的其他具体行政行为可以直接提起税务行政复议或税务行政诉讼。对于“纳税争议事项”（即“征税行为”），国家税务总局《税务行政复议规则》做了严格限定，“包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等”。

（4）除上述三种情形外，《纳税担保试行办法》明确，税收法律、行政法规如有其他规定，也可以适用纳税担保，但在实践中涉及较少，本文不另行讨论

3. 关于纳税担保的制度价值

结合上述适用情形，我们可以看到，对于纳税人而言，纳税担保可以在纳税人无力缴纳税款、滞纳金时，为完成相关安排，提供了另一种可供选择的解决途径，尤其是实践中比较典型的“复议前担保”，对纳税人有效保障自身合法权益至关重要。

实践中争议越大的案件，有可能涉及的税款及滞纳金金额越高，且税务机关给予纳税人的限缴期限往往较短（如常见的收到税务处理决定书之日起15日内），纳税人在短时间内筹集大额资金的难度较高，如果不能在限期内缴纳税款及滞纳金，纳税人将无法提起税务行政复议，被迫丧失后续的救济权利，而即使纳税人多方筹措资金缴清税款、滞纳金，后续取得撤销具体行政行为的结果，已缴的税款、滞纳金虽然可以退回，但资金的占用将覆盖整个行政复议、行政诉讼期间，也可能对企业正常的生产经营活动产生严重的不利影响。

纳税担保制度一定程度上缓解了“纳税前置”给纳税人在税务争议解决过程中造成的压力和负担。对于现金流紧张的纳税人而言，相比直接筹集资金缴税，提供纳税担保或许是更优的选择，既可以保住后续税务救济的权利，同时也尽量避免了纳税人因现金的压占而影响经营。

对于税务机关而言，纳税担保是保障国家税款的一种有效的方式。纳税人通过税务机关认可或同意的方式提供担保，担保范围涵盖了税款、滞纳金及相关费用，以抵押担保为例，如果纳税人最终无力缴纳税款，税务机关可以通过拍卖、变卖抵押物实现税款的入库。相较于在文书生效后通过强制执行实现税款入库，接受并确认纳税担保更能体现执法文明与温度，在确保国家税款不流失的前提下，保障纳税人的合法权益，并有利于推动税务争议顺利得到解决。

4. 关于纳税担保的实践情况

从上文分析，我们可以看到纳税担保制度设计的初衷本身是有益于征纳双方的，但是在实践中纳税担保制度却并没有得到充分利用，一方面部分纳税人对纳税担保制度认知不足，出现可以提供纳税担保的情形时，未必能够意识到可以使用纳税担保替代缴纳税款、滞纳金，极端情况下甚至错过争取合法权益的时间窗口；另一方面纳税担保需要经过税务机关审核同意或确认，而部分税务机关出于各方面因素考虑，采用保守甚至严苛的态度进行确认，造成实践中纳税担保“接受难”；同时纳税担保确认本身也属于具体行政行为，征纳双方对于纳税担保事项如产生争议将形成“案中案”，进一步增加了税务争议解决的难度，我们后续将在系列文章中对相关问题进行详细分析。

基于上述，我们建议征纳双方在充分了解和正确认识纳税担保制度的价值之后，能够审时度势，充分发挥纳税担保的“平替”功能。

脚注：

[1] 《税收征收管理法》第三十八条，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。