经生效判决确认，A公司对吴某负有金钱给付义务，因A公司未履行该义务，债权人吴某向法院申请强制执行。执行过程中，案外人J税务局就该案连带责任人B公司的拍卖变现款项主张优先受偿权。江苏省南京市中级人民法院查明，除该案查封的房产外，B公司名下尚有13处不动产，因不满足税务机关申请参与分配的条件，即被执行人全部财产不足以清偿所有债权，南京中院认为，J税务局的异议申请实际上是请求法院代为履行税收征管协助义务，而非真正意义上在执行和破产程序中参与分配。对J税务局主张的优先权问题，J税务局首次就B公司欠缴税款进行公告发生在该案执行依据生效乃至拍卖成交之后。南京中院以此为由排除J税务局税收优先权的适用，驳回了J税务局的异议请求。该案实质上就税收参与分配与税收优先权这两个问题进行了清晰的划分，明确了税收参与分配并非必然可主张优先权，同时强调了税务机关公示义务的重要性。

就税务公示而言，目前法律并未明确未尽税收公示义务可能产生的不利后果。税务机关在执行程序中申请参与分配，主张税收优先权，这种后来居上的姿态极易增加市场交易风险。尤其在被执行财产无法清偿全部债务的前提下，更是增加了分配方案的异议和诉讼成本，使相对处于弱势的一般债权人空欢喜一场。同样的，如果税务机关在未履行定期公示税款拖欠职责的条件下，仍能借助司法强制执行力完成税款征收工作，将使民商事主体遭受不可预见的交易风险，打击他们对市场经济的信心，进而从根本上损害公共利益。上述案件明确：事先对欠缴税款进行公示系税务机关实现税收优先权的前提条件，未履行该公示义务将导致税收优先权的丧失，弥补了税收优先权领域的制度缺陷。

（一）税收绝对优先权的法理逻辑难以自洽

税收具有为国家经济发展提供服务的特征，其本身具有公益性的特征，但是不能基于此就一概认为税收优先权基于公益性而绝对优先于普通债权。因为税种的设定有着多样的政策目标，绝对的税收优先权在一定程度上损害了部分市场主体的可预期性，赋予税收优先权与保障税收并非总是正相关。税收系无对待给付之债权，在主张优先权的情境下，应当将税收与一般债权进行比较，进而作出价值判断。

另外，一般债权的债权人自力救济途径单一且诉讼成本较高，必须依靠公权力才能查找财产、申请执行、参与分配。较一般债权人而言，税务机关有着较为有利的救济手段和路径。税务机关拥有可以通过稽查、查封、扣押、拍卖，或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以及行政处罚等方式增强税收债权实现的可能性。税收征收管理法第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”综上，税收优先权在一定程度上无益于交易安全、秩序稳定、效率保障，一味主张税收绝对优先权的法理逻辑难以自洽。

（二）税收参与分配并不必然实现税收优先权

最高人民法院《关于适用民事诉讼法的解释》第508条规定，被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。故税务机关申请参与分配必须同时满足以下条件：1.被执行人是公民或者其他组织，而非企业法人，如果被执行人是企业法人，应当适用破产程序；2.申请期间应当在执行程序开始后、执行终结前；3.税务机关必须取得执行依据，必须提供税务处理决定书等生效法律文书，以确定税款债权；4.被执行人全部财产不足以清偿所有债权。本文所举案例，因J税务局在被执行人尚有财产可供执行的前提下提起异议，虽其参与分配的权利得以支持，然其权利依据并非税收征收管理法第四十五条规定的税收优先权，而系税收征收管理法第五条规定的政府机关协助税务征收义务。法院依据J税务局申请，就其主张的税收优先权问题进行了阐述：J税务局违反税收征收管理法第四十五条第三款的规定，未就纳税人欠缴税款的情况定期进行公告，损害了市场交易第三人的利益，J税务局违反法律规定的不作为导致其主张被裁定驳回。实践中，税务机关申请参与分配的路径选择将影响其主张的税收债权受偿顺位，但因立法和司法解释没有明确规定税务机关未履行税收公示义务将导致何种后果，增加了当事人讼累，浪费了宝贵的司法资源。

（一）责任制度的缺失——税收征管是权利还是义务

本文所举案件中，J税务局的优先权主张实为在未及时公告欠缴税款的前提下将征税义务转嫁于法院，虽在执行程序中主张优于一般债权的权利，然其本质上是请求法院就被执行人财产优先于民商事主体协助其完成征管工作。在法理上，税收机关未完成公示义务，实际上等于放弃了优先参与分配的权利。故J税务局在被执行人财产拍卖成交后才完成欠税公告，晚于申请执行人执行依据生效时间，其主张税收优先权明显不利于保护善意第三人合法权益，有损于市场经济秩序的稳定。生效裁定因此否认其税收优先权而保留其参与分配的权利，在社会公益和个人利益之间找到了最优解。

（二）责任制度完善是过渡，优先权制度该走向何处

前文已经论述，税收优先权并不能保障税收，就我国国情而言，取消税收法定优先权，代之以税收债权公示优先规则，才是正确的立法政策选择。在立法修改之前，完善税收参与分配下的责任制度，将有力减轻执行裁判领域的负担。笔者主张，应当在立法层面明确以下内容：税务机关在执行程序中主张优先权应以定期履行欠缴税款公示义务为前提；公示的方式；公示的期限；未按规定履行公示义务将导致税收优先权对抗力丧失。

（一）税收参与分配制度法域间整合的意义

笔者所说的税收参与分配制度，一方面是指强制执行程序中的税收参与分配，另一方面是指破产清算程序中债务人所欠税款参与破产财产的分配。两种制度既有区别又有联系，参与分配是民事强制执行程序的一部分，与破产程序具有不同的制度价值；参与分配首先是为了使各债权人能够利用同一执行程序获得清偿，以节省执行时间和执行费用，其次才是使各债权人公平分担债务人迟延或不能清偿的风险和损失。[1]从理论上说，如果债务人已经达到破产界限，则应适用破产程序以实现公平清理债权债务的目标。由于我国企业破产法实行有限破产主义，参与分配制度在某种程度上还发挥着破产程序的功能。在这个意义上讲，参与分配制度的目的，在于保障被执行人不具备破产资格情形下债权的平等受偿。而实践中有的法院严格要求债权人必须证明被执行人的财产不能清偿所有债权，这不符合参与分配制度的目的。[2]因此，尽管参与分配与破产程序分属不同的法域，对当事人来说却具有相同的意义，从价值判断和规则设计方面对两个制度加以整合，可以起到理念统一、法律适用效果统一的作用。就税收参与分配而言，在规则层面涉及税收在参与分配程序与破产清算程序中的受偿顺位，在价值层面涉及公权力与私权利的界限、税法与民事诉讼法和企业破产法的效力位阶问题，研究的意义更为重要。

（二）税收参与分配制度法域间整合的价值基础

税收优先权在破产程序中的理论依据主要是，税收是国家财政的重要来源，在破产清算程序中，保证其优先受偿，有利于维护社会公共利益。[3]易言之，税收优先权的制度设计是维护公共利益的需要，在公共利益与私人利益冲突的时候，公共利益优先。税收优先权在破产程序中适用的第二个理由是，税收债权的风险较私人债权更大。因为税收是一种缺乏对待给付的债权，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的保障手段所受限制较多。[4]

税收优先权制度在破产程序中也遭受很多批评。首先，从制度价值和立法原理来看，税收优先权违反债权平等及物权公示原则，威胁担保物权的交易基础，破坏物权法秩序，名为保护公益，实为妨害公益。[5]税收优先权所要维护的，是国家的经济利益，税收债权与私人债权相争的结果，在短期内国家似乎得到了实惠，长期看可能破坏市场秩序，压抑社会财富的创造。其次，从现代国家的基本理念来看，在被执行人财产不足以清偿全部债权（达到破产界限）时，允许税收优先权存在，有违现代国家不与民争利的基本理念。税收问题是破产程序中的一个重要决策影响因子，在破产条件下税收征管面临很复杂的制度设计问题，决不是一个简单的税收优先权条款可以解决。再次，从发展趋势来看，破产程序中的税收优先权在国际上逐渐式微，德国、澳大利亚、奥地利、丹麦、挪威、瑞典和芬兰等国纷纷对破产程序中的税收优先权制度予以激进改革，将其与普通债权同等对待。最后，税收债权的风险并不比私人债权更大。税务机关在很多情形下有强制执行权，在另外一些情形下可以向法院申请执行，可以要求纳税人提供担保，或者提前纳税，这是私人债权所不可比拟的优势。相比之下，税收优先权对税收债权的实现意义十分有限。

还有的观点认为，税收优先权制度确实存在一些弊端，但并非全无价值，而是需要作更为详细的制度安排；在法律没有修改的情况下，可以通过类型化的方法对不同类型的税收区别对待。[6]笔者认为，这是比较务实的态度。

（三）税收参与分配制度法域间整合的规则

税收征收管理法第四十五条与企业破产法第一百一十三条存在冲突。依据前者，欠税后产生的担保物权不能优先于税收就担保财产受清偿；依据后者，担保财产不属于破产财产，即使担保物权发生于欠税之后，担保物权人还是能够优先于税收获得清偿。由此产生哪个条文优先适用的问题。

在法律规定比较宽泛的情况下，各地在破产实务中对税收债权的处理方式有较大差异。2018年8月31日发布的上海市高级人民法院《破产审判工作规范指引（试行）》将债务人欠缴税款产生的滞纳金债权排除在破产债权之外。2019年12月18日开始实施的江苏省镇江市中级人民法院、国家税务总局镇江市税务局《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》规定，管理人对申报的税收债权进行审查时，发现纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，应根据现有法律规定依法予以处理，即依据税收征收管理法第四十五条的规定来处理。2019年11月29日发布的广东省高级人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的指引》第115条规定：“破产清算程序中，税收债权人以税收债权先于担保物权成立为由，主张对担保物享有优先于担保权人受偿权利的，人民法院不予支持。”

在税收债权的规则设计上，笔者赞同以下观点：破产程序中的税收债权，本质上属于破产债权，除了具有优先受偿属性之外，其他权利内容与普通商事债权并无本质差异，并不享有特别的地位。[7]这里的优先受偿，一是指企业破产法第一百一十三条规定的税款债权优先于普通债权；二是指企业破产法第五章规定的可归入破产费用和共益债务的税收债权，此种税收债权由债务人财产随时清偿；三是指以债务人财产设定物权担保的税收债权，可以适用企业破产法第一百零九条关于别除权的规定优先受偿。

总之，笔者认为，将税收债权公示作为税收债权优先受偿的条件，符合现代税收债权化的趋势，能够将税法和物权法的公示效力统一起来，共同构成债权优先受偿的法理基础，有助于营造更加优良的营商环境。

注释：

[1]江伟主编：《中国民事诉讼法专论》，中国政法大学出版社1999年版，第294页。

[2]江必新、刘贵祥主编：《最高人民法院执行最新司法解释统一理解与适用》，中国法制出版社2016年版，第90页。

[3]安建主编：《中华人民共和国企业破产法释义》，法律出版社2006年版，第159页。

[4]熊伟、王宗涛：“中国税收优先权制度的存废之辩”，载《法学评论》2013年第2期。

[5]郑玉波：“论租税债权与优先权”，载《民商法问题研究（一）》，三民书局1984年版，第622页。

[6]李慈强：“破产清算中税收优先权的类型化分析”，载《税务研究》2016年第3期。

[7]徐阳光：“破产程序中的税法问题研究”，载《中国法学》2018年第2期。

      作者：衡阳 黄建东江苏省南京市中级人民法院