我所承办的T银行与Z公司公证债权文书强制执行纠纷案件，在执行过程中，案涉抵押物经过两次拍卖及变卖均流拍后进入以物抵债程序，T银行与Z公司达成《执行和解协议》，约定将案涉抵押物按照变卖所定的保留价抵偿欠付的T银行部分债务，并在法院组织下制作了《执行和解笔录》，后法院依据前述《执行和解协议》及笔录出具《执行裁定书》，裁定将案涉抵押物交付T银行抵偿债务，财产权自裁定送达时起转移，T银行可持裁定到有关机构办理相关产权过户登记手续。

T银行办理案涉抵押物过户手续过程中，国家税务总局遂宁市船山区税务局以Z公司欠缴案涉抵押物税费为由拖延办理核税程序，并向法院发送了《关于协助解决Z公司欠缴税费的函》，请求法院依据中华人民共和国《税收征收管理法》第四十五条之规定协助解决Z公司欠缴房产税、城镇土地使用税共计约230万元以及滞纳金约200万元。

针对该案例中衍生出来的以物抵债程序中的税费承担及税收优先权问题，因司法实践中仍存在一定争议，本文将主要围绕以下几个方面重点介绍：

一、民事执行中所涉税费种类划分

民事执行中所涉及的税款以不同标准可以作出多种分类，其中主要的分类标准是纳税主体和应税时间。以纳税主体划分，主要可以分为被执行人应纳税款、申请执行人应纳税款和买受人应纳税款三种。在民事执行中，只有被执行人才存在既需要清偿民事执行债务又需要缴纳税款的情况，税收优先权一般仅涉及被执行人应纳税款。

以应税时间划分，被执行人应纳税款主要可以分为民事执行变价中的应纳税款和民事执行分配前的欠缴税款两种。前者是指在民事执行中变现被执行财产而产生的税款，这些税款因强制变现而产生。后者可能发生在民事执行债权（包括担保债权）发生前、确定前、申请执行前，也可能发生在执行分配前，但都不属于因变价被执行财产而产生的税款。结合上述案例，遂宁市船山区税务局请求法院协助解决的税款系基于被执行人作为普通纳税人在经营过程中产生的欠缴税款，并非基于人民法院司法拍卖被执行人财产而产生的民事执行变价应纳税款，故不存在税收优先权。

二、以物抵债财产过户税费如何承担

目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。【参考案例：施维、许惠成执行审查类执行裁定案，案号：(2017)最高法执监324号，审理法院：最高人民法院】

在各大网络司法拍卖平台正在进行的拍卖程序中，《竞买公告》《竞买须知》均存在较多规定拍卖程序产生的税费由买受人承担或者对于税费承担规则表述模糊的情形。关于《竞买公告》《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力，最高人民法院在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》中认为：该类载明事项无效。

2020年9月2日，国家税务总局发布了《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复（针对关于规范完善不动产司法拍卖中税费征缴的建议的答复）》（下称《答复》），国家税务总局及最高人民法院在上《答复》中明确表示：各级法院要尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。即司法拍卖以物抵债程序中，税费应严格执行法律规定，参照正常商品房买卖程序，一般为印花税、契税由相当于买受人地位的申请执行人【即上述案例中的T银行】承担，其他税种由相当于出卖人地位的被执行人【即上述案例中的Z公司】承担。

三、税收优先权的适用及范围

（一）税收优先权需在满足特定条件下行使

实践中，对于税收优先权行使条件存在较大争议。

部分观点认为：税收优先权特指税务机关依据税收征收管理法之相关规定，在税收行政执法程序中就税款优先受偿的权利。而人民法院民事执行程序属于民事诉讼程序，不同于行政执法程序，程序决定法律适用，在民事诉讼程序中应优先适用民事诉讼法之相关规定，而不应一体适用税收征收管理法。现行法律法规中，唯有破产法对税务机关在民事诉讼程序中享有税收优先权作出相关规定，其他情况则不可突破适用。即除破产法第一百一十三条规定的适用情形外，税务机关对其征收的税款在民事执行程序中并不享有税收优先权，税务机关依据税收征收管理法第四十五条之规定向执行法院主张税收优先权，在执行实践的判例中并不予以支持。例如，在（2017）京执复65号案件中，保定国家高新技术产业开发区地方税务局对北京市第四中级人民法院拍卖被执行人名下房产后的案款分配提出异议，认为其对被执行人房屋拍卖后产生的被执行人承担的土地增值税、印花税等税款的债权享有优先受偿权，应当优先从拍卖款中偿还税款后分配案款。北京市高级人民法院经复议审查后认为：“民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故，本案中保定高新区地税局与北京四中院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，不具备民事诉讼法第二百二十五条规定的利害关系人主体资格。对其异议申请，应当从程序上予以驳回。”又如，在（2010）徐执恢复字第369号上海纺织集体资产经营公司与上海云都置业有限公司土地使用权转让纠纷执行案中，法院即以以下理由未对税务机关的税收优先权予以支持：“实践中，当税务机关出于征收税款的目的对某一财产采取查封措施时，往往产生税收优先权的保护问题。税收优先权的实体法依据是税收征收管理法第四十五条的规定，税收优先权的程序法依据主要散见于破产法的相关规定，民事诉讼法和司法解释并没有明确规定。从破产法的相关规定来看，只有当被执行人进入破产清算程序，在对查封财产进行分配时税收才享有优先受偿权。因此，只有当被执行人除查封财产外无其他可供执行财产或其他财产不足以清偿其全部债务即企业进入破产清算程序的情形下，税务机关才对处分财产的收益享有优先受偿权，而在仅存在先后查封的情形下应按照查封先后顺序予以分配，不存在税收优先权的问题”。

也有观点认为：在满足《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正) 》（下称《税收征收管理法》）第四十五条规定的条件下，即可行使税收优先权。其中尤为值得关注的是《税收征收管理法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，结合《欠税公告办法(试行)(2018修正)》第十一条之规定，可以得知法律明确规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，且详细规定了欠税的公告机关、公告范围、公告途径、公告频次、公告内容等，法律规定了欠税公告的义务，即是希望建立税收公告制度，通过公告行为引起与欠税人进行交易的债权人以合理注意，只有欠税义务发生并经公示公告后，债权人才可通过欠税公告了解其交易对方是否存在欠税行为，以此来决定是否设置担保，如此才能保障维持民事交易安全、保障纳税人的其他债权人的合理期待利益。如果税务机关对于欠税没有按照规定进行公示，则不应享有优先权。理由为：第一，未经公示的欠税优先于无担保债权不利于民事执行的稳定性。第二，未经公示的欠税优先于后设定的担保债权不利于充分发挥担保制度的价值。第三，未经公示的欠税优先于无担保债权与后设定的担保债权不利于税务机关依法履行法定职责。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。

（二）税收优先权不应及于滞纳金

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号，下称《税务总局批复》）指出，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，税收征管法第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。但《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号，下称《最高院批复》）指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定处理。按照该条规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金等债权，不属于破产债权。显然，最高法院的批复文件排除了国家税务总局批复中“税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”之规定在破产程序中的应用。

《税务总局批复》系上级机关给下级机关就法律适用问题释疑的回函，且仅针对个案，在性质上属于内部工作文件，并不具有普遍的对外效力。《最高院批复》则明确规定：“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”意即否定了滞纳金可依附于欠缴税款而具有的优先权地位。《最高院批复》虽亦为“批复”，但根据《最高人民法院关于司法解释工作的规定》（法发〔2007〕12号）第六条和第二十五条，其在性质上无疑属于司法解释。

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告（国家税务总局公告2019年第48号）》规定：“一、关于欠税滞纳金加收问题（一）对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金”，第四条第三款规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”这一公告属于具有普遍对外效力的税务规范性文件，自然就取代了之前发布的《税务总局批复》，可以明确税收滞纳金并不享有税收优先权。

税收滞纳金应否属于税收优先权效力所及范围，在根本上取决于其是否具有惩罚性，若具有惩罚性，又得优先于普通债权甚至担保债权，则意味着税务机关对欠税人所施以的“惩罚”，事实上间接地由普通债权人乃至担保权人承受，会极大侵害普通债权人、担保权人的合法民事权益，故税收优先权应仅限于税费本身，而不应及于滞纳金。

《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正) 》第四十五条

税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

《欠税公告办法(试行)(2018修正)》第十一条

欠税发生后，除依照本办法公告外，税务机关应当依法催缴并严格按日计算加收滞纳金，直至采取税收保全、税收强制执行措施清缴欠税。任何单位和个人不得以欠税公告代替税收保全、税收强制执行等法定措施的实施，干扰清缴欠税。各级公告机关应指定部门负责欠税公告工作，并明确其他有关职能部门的相关责任，加强欠税管理。

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）

税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）

按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告（国家税务总局公告2019年第48号）》

　一、关于欠税滞纳金加收问题

（一）对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。

（二）本条所称欠税，是指依照《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号公布，第44号修改）第三条、第十三条规定认定的，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款。

四、关于企业破产清算程序中的税收征管问题

（三）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。