为保证债权的实现，在订立主合同时，债权人往往会要求债务人为其设定担保物权。债务人不能清偿债务时，债权人会以担保物权主张优先受偿权。在司法实践中，因债务人在日常经营中存在欠缴税款的情形，就会出现税收权优先与基于担保物权产生的优先权之间的冲突问题。虽然，最高人民法院和国家税务总局明确破产程序中税款滞纳金不属于优先债权，但截至目前尚没有法律、法规、规章及司法解释对执行阶段税收优先权与基于担保物权产生的优先权之间的冲突如何解决予以明确。在此情况下，作为债权人如何维护自身合法权益，最大程度实现债权就显得由为重要了。

一、案例相关问题的提出

案例：A公司破产重整期间，某税务局以A公司2006年至2019年欠缴税款X1元、滞纳金X2元为由向破产管理人申报X3元债权，并主张该税款优于其他有担保债权优先受偿。 

综上案例，可以将需解决的问题细化为以下三个层面：一是税收优先权与基于担保物权产生的优先权孰更优先？二是税收优先权的范围？三是作为破产管理人或其他债权人如何有效应对税务机关提出的税收优先权的主张？

二、问题的解决路径探析

（一）税收优先权与基于担保物权产生的优先权孰更优先的问题

首先，通说认为税收优先，是指税款的征收入库不受其他一般债权行使的限制，它体现了国家拥有的税收权力上的一种优先权，体现了国家的政治权力优先于一部分经济权力，在一定程度上体现了税收的强制性。

其次，担保物权优先权，是指以《民法典》第二编第四分编中抵押权、质权、留置权为基础产生就担保物拍卖、变卖、折价价款享有的优先受偿权，该担保物权优于无担保债权、其他设定在后的担保物权以及未登记的担保物权。

再次，优先性分析。《税收征收管理法》第45条第1款：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。据此，对于税收优先权与基于担保物权产生的优先权孰更优先的问题，笔者认为不能一概而论，应当按照权利产生的时间先后确定孰更优先。具体为，若欠缴税款发生在担保物权设定之前，则税款优先更具有优先性；反之，则基于担保物权产生的优先权更具有优先性。

（二）税收优先权范围的问题

虽然在破产程序中税收优先权是否包含欠缴税款后产生的滞纳金已经不存在争议，但在执行阶段税收优先权是否包含欠缴税款后产生的滞纳金一直以来仍存在争议。

首先，《税收征收管理法》第45条第1款规定的税收优先权是包括税款和滞纳金。2008年国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）明确，税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。但是《破产法》第113条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》第24条、《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）及国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）之规定，在破产程序中税款滞纳金是普通债权，而非优先债权。

综上，若税收优先权的范围包括税款滞纳金，则在破产程序中应将其认定为优先债权，而不能在破产程序之前认定税款滞纳金具有优先性，进入破产程序后又否定其优先性，于法、于理无据。

其次，从滞纳金的性质来说。滞纳金是指，行政机关对拒不履行义务的行政相对人课以新的金钱给付义务，以迫使其履行义务的强制执行措施。其实质是一种督促行政相对人履行义务的强制执行手段，而非处罚或者行政征收行为。《行政强制法》第12条、第42条、第45条、第46条中均有“罚款或者滞纳金”的表述，这表明《行政强制法》是将滞纳金行政强制执行手段。但是国家税务总局《税务行政复议规则》第14条明确将加收滞纳金作为征税行为。《行政强制法》的位阶为法律，《税务行政复议规则》的位阶为部门规章。据此笔者认为，无论从行政法理上，还是从立法层面分析，税款滞纳金与征税行为不同，将滞纳金定性为行政强制执行手段，而非征税行为及行政处罚行为更为妥当。

综上所述，税款征缴是征收行为，加处滞纳金是行政强制行为，仅在《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”的情况下，将加收滞纳金扩大解释为征税行为是对该条文的扩大解释。“法无授权即禁止”。在没有明确法律规定的前提下，即依据国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》和《税务行政复议规则》将滞纳金列入税收优先的范围值得商榷。

（三）如何有效应对税务机关提出的税收优先权的主张？

面对税务机关税收优先权的主张，债权人、破产管理人应如何有效应对，笔者建议可以从以下三方面入手：

一是充分运用税款追征期。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。据此，当税务机关主张税款优先时，债权人、破产管理人可要求税务机关《税务事项通知书（限期缴纳/解缴税款通知）》、发布《欠税公告》、《税务检查通知书》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等能够证明其对纳税人采取过征缴行为的相关证据材料。若税务机关没有上述证据材料，也没有能够证明纳税人存在偷税、抗税、骗税行为的证据，则债权人、破产管理人可以税款、滞纳金等已过追征期为抗辩，对抗税务机关的税收优先权的主张。

二是充分运用税收优先的范围。债权人、破产管理人运用税收优先权的范围主要是对抗税务机关滞纳金也具有优先性的主张，以此排除税款滞纳金的优先性，减少税收优先的金额，确保其他债权人的合法权利。

三是核实税款产生的时间。债权人、破产管理人对比税款产生的时间与担保物权设立的时间进行对比，以此确定优先的先后顺位。

三、风险防范

如何防范税收优先影响债权实现，是债权人必须直面的问题，若待风险发生时再去化解风险，可能亡羊补牢为时晚矣。笔者认为，防范该风险主要措施为：债权人在与债务人拟建立债权债务关系时，针对债务人纳税情况开展尽调工作，通常采取要求债务人提供完税证明或赴税务机关核实是否欠税等措施，充分核实债务人是否存在欠缴税款的问题，有效防范在实现债权时因税收优先权带来的风险。