刑法第205条规定：

“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

司法实践中，针对介绍他人虚开增值税专用发票的介绍人是否具有从犯地位主要有以下几种观点：

第一种观点认为，刑法第205条规定的四种虚开行为均是独立的实行行为，介绍人不需要依附于开票方或受票方，其可独立完成虚开增值税专用发票罪的实行行为，介绍人与开票方、受票方不是共同犯罪，也就不存在区分主从犯的前提。如（2017）浙刑终296号刑事判决书“根据法律规定，介绍虚开行为可单独成罪，不与虚开发票者或受票者以共同犯罪处罚。因此，上诉人认为其系共同犯罪中的从犯的理由，与法律规定不符，不能成立，不予采纳”。

第二种观点认为，刑法规定介绍他人虚开属于实行行为，那么介绍人在共同犯罪中属于实行犯，而实行犯在共同犯罪中不应被认定为从犯。如（2014）闽刑终字第249号刑事裁定书“我国刑法第二百零五条第三款的规定，‘介绍他人虚开’属于虚开增值税专用发票四种实行行为之一，上诉人系实行犯，依法不能认定为从犯。此部分诉、辩理由不予采纳”。

第三种观点认为，介绍人与开票方、受票方之间系共同犯罪，应该以介绍人在共同犯罪中的作用大小来判断其是否为从犯。若介绍人发挥的是次要作用，则可认定为从犯，如（2022）沪0117刑初1094号刑事判决书“被告人朱某介绍他人虚开增值税专用发票，致使国家税款被骗人民币100余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，被告人朱某在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法应当减轻处罚”；若介绍人发挥了主要作用，则不宜认定为从犯，如(2023)宁04刑终97号刑事裁定书“上诉人王某1在虚开增值税专用发票犯罪活动过程中主动介绍，传递信息，介绍他人虚开，还提供相关银行账户、U盾用于资金流转，积极介入虚开增值税专用发票的具体操办，其的行为是其所涉虚开增值税专用发票犯罪得以完成的关键环节，在本案共同犯罪中所处地位，并非次要、辅助作用，不宜认定为从犯”。

笔者认为，造成上述现象的主要原因在于刑法分则第205条共犯正犯化的立法例对刑法总则从犯理论的冲击。

刑法第27条规定：

“在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。对于从犯，应当从轻、减轻处罚或者免除处罚。”

具体而言，“起次要作用”是指犯罪人直接实施了具体犯罪构成客观要件的行为，但在整个犯罪活动中起到次要作用即次要的实行犯；“起辅助作用”是指犯罪人不直接实施具体犯罪构成要件客观要件的行为，而只是为共同犯罪的实施创造便利条件，包括物理和心理上的帮助即帮助犯。

刑法意义上的介绍行为，是指在对合犯罪或者犯罪集团中提供信息、沟通撮合、牵连搭桥，促使其他犯罪主体实现犯意的行为。介绍行为需要依托于实行行为，除非将介绍行为独立规定为犯罪，比如介绍卖淫罪、介绍贿赂罪。虚开增值税专用发票罪破坏的是复杂客体，既侵害了增值税发票管理秩序，也侵害了国家税收征管制度，而介绍行为本身并不会直接侵犯上述任何一种客体。刑法第205条规定的“为自己虚开”是开票方可以独立实施的犯罪，如开具农产品收购发票，这种虚开模式无需介绍人；而“为他人虚开”“让他人为自己虚开”则是必要共犯，这种虚开模式可能存在介绍人，若刑法未将“介绍他人虚开”与前述三种行为并列，司法实践中依然可以按照共同犯罪理论将介绍人认定为帮助犯。而刑法第205条将“介绍”这一帮助行为规定为实行行为，有的司法机关不愿再进一步区分介绍人是主要的实行犯还是次要的实行犯，这就导致了介绍他人虚开在从犯认定中的混乱。

为了解决这一困境，实现罪责刑相适应原则，笔者认为应当在认定“介绍他人虚开”与“为他人虚开”“让他人为自己虚开”成立共同犯罪的基础上，准确认定介绍人在共同犯罪中的地位与作用，而不应径自将介绍人直接认定为主犯。

首先，介绍人与开票方、受票方之间成立共同犯罪，介绍人无法独立实施犯罪行为。介绍他人虚开发票的行为是指介绍人明知在开票方和受票方没有实际货物交易的情况下，经介绍人联系、沟通等方式使得双方最终开具内容不实的发票以骗取国家税款的行为。虽然“介绍他人虚开”被刑法分则规定为实行行为，但不具有独立的法益侵害性，需要依附于开票方与受票方之间是否具有真实交易、受票方的抵扣行为是否导致国家增值税税款损失来判断是否构成犯罪。若开票方或受票方均不构成犯罪，那么介绍人也不应构成犯罪（受票方善意取得除外）；若开票方或受票方均构成犯罪，那么再根据介绍人的主观罪责来认定其是否构成犯罪。

其次，要避免实行犯必然是主犯的认识误区。实行犯直接实施了犯罪构成客观要件的行为，主从犯是认定犯罪成立后对共犯参与人责任承担范围的划分，实行犯是否为主犯的标准是其在共同犯罪中的作用，刑法总则第27条规定的“次要作用”就是指次要的实行犯。即使在多人均为实行犯、共同导致犯罪结果发生的情况下，依然可以区分主从犯，从而确保罪刑相当。

最后，在确定上述前提的基础上，对于介绍他人虚开的从犯认定标准可综合考虑以下几方面因素：

第一，审查介绍人是否是犯意提起者。若介绍人主动向一般纳税人提出虚开发票可以获利并激发了开票方或受票方的犯意，进而导致虚开发票行为的，此类介绍人应该被认定为是主犯，而不应是从犯；若介绍人只是受开票方或受票方委托，寻找受票方或开票方，那么此类介绍人不宜认定为主犯。

第二，审查介绍人是否参与了虚开模式的设计。暴力虚开的模式相对简单，只是伪造真实交易、公户打款、私户回流等流程，但有的虚开模式则相对复杂，比如变票虚开、利用加计扣除政策骗取税款等，若介绍人参与了模式的设计，那么此类介绍人一般不认定为从犯。

第三，审查介绍人是否实施了垫付资金、通过个人账户回款、邮寄发票等行为。有些介绍人为了赚取介绍费，除了居间提供信息、沟通撮合外，还垫付开票费，甚至将个人账户用于资金回流等，此时介绍人一般不认定为从犯。

第四，审查介绍人是否获得介绍费。介绍人一般会获取介绍费，若介绍人收取的介绍费金额较大且在“买票费”中占比较高甚至以此为业，那么也不宜认定为从犯。

概言之，若介绍人的行为超过了一般居间介绍人的范围，那么司法机关对其从犯的认定是持审慎态度的。当然，即使介绍人未被认定为从犯，也应该与开票方、受票方的量刑有所区分。