虚开增值税专用发票行为扰乱了发票管理秩序，是税务和司法机关重点打击的对象，实践中的虚开类型五花八门，笔者尝试就司法实践中常见的、争议较大的有货代开模式是否构成虚开增值税专用发票罪进行论证分析。

一、如实代开存在真实交易

如实代开是指购买方在真实购买了货物后，由于销售方无法提供增值税专用发票，造成购买方无法进行抵扣，从而由第三方为购买方开具增值税专用发票，进行抵扣税款的行为。这种开票方与销售方主体分离的代开行为违反了《发票管理办法》与《增值税专用发票使用规定》之规定，但购销双方之间存在真实交易也是客观事实。

《发票管理办理》将为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具“实际经营业务情况不符”的发票认定为行政法意义上的虚开，而如实代开是否属于与实际经营业务不符并不明确。1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》将代开行为认定为虚开，但1996年的解释是针对单行刑法的解释，虚开增值税专用发票罪被写入了1997年的刑法典后，该单行刑法自然失效，针对单行刑法的解释也应失效。《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》第五条也仅仅要求对于没有明文废止的规定可以参照，而不是必须遵守。是否存在真实交易是事实问题，并非规范问题。

如实代开又称有货代开，本就建立在真实交易基础之上，本就存在货物的交付、流转与增值等过程，这是客观事实，不能因开票方主体的变化而否定真实交易。

二、如实代开不具有骗税目的

代开行为发生的原因一般是销售方不具有一般纳税人资质，在购买方支付了货款后，销售方并不能为其提供增值税专用发票，而购买方将从上游购买的货物卖给下游时，可能需要为他人开具增值税专用发票。如果不能通过第三方代开发票，那么购买方将要缴纳大额的增值税款。购买方通过第三方如实代开的发票所能抵扣的税款，本就是其应该抵扣的税款。

购销主体之间发生了应税行为后，购买方支付的货款是其在经营过程中所支付的成本，根据增值税的计税原理，这部分成本可以抵扣，故如实代开也只是为了抵扣本该抵扣的部分，并不具有骗取国家税款目的。

三、如实代开未造成国家税款损失

将如实代开入刑的一个理由是这种行为打破了增值税具有的“征扣一致”的链条抵扣原则，即本环节纳税人未缴纳税款，下环节纳税人不抵扣税款。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行了抵扣，就将造成国家增值税税款损失。

在如实代开中，开票方开具的发票价税合计数额与购销双方之间的交易金额相符，从以票控税角度来看购销双方之间价格在如实代开后被拆分为金额与税额，也就从不含税价成为了含税价，并不会打破“征扣一致”的链条抵扣原则。比如：甲公司从乙公司购买钢材后支付货款100万，因乙公司不具备一般纳税人资质，故约定这100万是不含税价。乙公司找到丙公司，要求丙公司为其开具100万元的增值税专用发票。此时100万元的增值税专用发票是价税合计，这也导致甲乙之前约定的不含税价在代开行为发生时变成了含税价。不含税价本就违法，不属于甲乙双方可以自行约定的范畴。

如实代开导致的是增值税款的异常流转，而并未导致国家增值税款的损失，将国家的税收作为一个整体判断，在受票方抵扣税款后，不论是销售方如实向税务机关申报缴纳税款还是开票方如实向税务机关申报缴纳税款，这一出一进都应计入国家税收的账上，这是客观存在的实际情况，不会因开票方主体的不同导致税款的损失问题。

四、挂靠开票与如实代开社会危害性的比较

最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见函》（以下简称58号文）规定了挂靠开票、事实上的挂靠开票不构成虚开增值税专用发票罪，而挂靠开票在实际上也属于如实代开的一种类型。最高人民法院发布的保护产权和企业家合法权益的典型案例之张某强虚开增值税专用发票重审无罪案中，张某强以他人公司名义对外签订合同，以该他人公司名义收取货款、开具发票，实际加工劳务由其本人完成，交易产生的税款由被挂靠方扣除、缴纳，其本人与该他人公司之间存在“事实上的挂靠关系”，而根据《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>（以下简称“39号文”）的解读》第二条的规定以及58号文规定，本案不构成虚开增值税专用发票罪。

张某强案的挂靠开票与前文论述的如实代开行为均建立在真实交易基础上，二者在是否具有骗税目的、是否导致国家增值税款损失方面不具备差异性，如实代开只是导致不能通过发票与挂靠合同将销售方纳入税收征管调整范围，但不能单纯依据该细微差别来决定罪与非罪，毕竟严重的社会危害性才是犯罪的本质特征。准确把握这一特征，根据罪刑法定原则，对于刑法没有明文规定的具有严重社会危害性的行为不能定罪，同时，对于不具有严重社会危害性的行为，即使从字面上看为刑法条文所规范，也必须适用限缩解释的方法将之排除在犯罪圈外。行为的社会危害性是主客观要素的统一，因此，在确定行为是否具有严重的社会危害性时，不仅要考察行为的客观危害性，而且要关注行为的主观危险性。既然如实代开与挂靠开票并无二致，不以骗税为目的、未造成国家税款损失，不具备严重的社会危害性，就不能作为犯罪处理。

有货代开型因为有真实交易发生，所以代开发票的行为并没有使受票方在实质增值额的范围内少缴税款，这种行为只是违规开具发票，但不是犯罪意义上的虚开，不构成虚开增值税专用发票罪。