跨国公司向境外关联方支付特许权使用费时，应综合考虑以下各项因素，进而寻求最佳的防范措施以减少由于跨境支付特许权使用费而产生的税收风险，同时又将税收成本降至最低。 

　　（一）特许权使用费支付的真实性判定

　　1.受益性分析

　　在评判支付特许权使用费合理性时，先要考虑该项无形资产是否为使用者带来经济利益。所谓受益性是指能够为费用支付方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意支付的行为。如果该项无形资产未给支付方带来任何经济利益，或所带来的经济利益不符合独立交易原则的情形将存在税收风险。受益性分析是税务机关考量跨国公司向境外关联方支付费用的首要标准。本案中，A公司支付大额特许权使用费，但利润率却呈现大幅下滑趋势，长年处于亏损或微利状态，这些现象将引发税务机关的重点关注。因此，纳税人在支付特许权使用费时要将是否受益作为主要衡量标准。

　　2.配比性分析

　　在判断特许权使用费支付合理性时，要充分考虑无形资产的价值创造与其收取的特许权使用费是否匹配，如不匹配将存在被特别纳税调整的风险。具体考虑内容如下：

　　（1）要充分考虑无形资产所有权人是否承担了该项无形资产的开发、价值提升、维护、保护和应用等功能。如果无形资产所有权人在无形资产形成和使用过程中，仅提供资金，不实际履行相关功能和承担相应风险，未对无形资产价值做出贡献，那么该无形资产所有权人仅拥有无形资产法律所有权，不应当参与无形资产收益分配，而只应当获得合理的资金成本回报。因此，企业向仅拥有无形资产法律所有权的关联方支付大额特许权使用费就可能存在避税问题。风险点七中，C公司虽然是商标这项无形资产的法律所有权人，但由于其没有对商标价值的提升做出任何贡献，因此虽然其是法律所有权人但也无权收取特许权使用费。如果C公司收取特许权使用费将引发税务机关的极大关注。

　　（2）要充分考虑无形资产价值是否发生变化，该变化与收取的特许权使用费是否匹配。如果纳税人所拥有的无形资产价值已经发生很大变化，如由于市场发展因素而导致价值发生较大贬值，但纳税人仍按原有的特许权使用费支付比率收取则存在税收风险。以饲料行业为例，在跨国饲料企业进入中国市场之初，由于中国饲料企业并不拥有配方技术，因此当时的配方技术对于中国饲料企业的发展是做出贡献的，并应该收取相应的特许权使用费。但饲料行业发展至今，饲料配方技术已经成为一个公开的秘密，其价值发生很大贬值，如果仍按最初的支付比例收取特许权使用费将产生无形资产价值创造与特许权使用费收取不相匹配的税收风险。

　　3.经营模式分析

　　不同类型的企业向境外关联方支付特许权使用费的情况是完全不同的。下面以制造企业为例，来说明不同经营模式下合理支付特许权使用费的情形和条件。

　　（1）来料加工企业：这类企业所需原材料主要由境外关联公司提供。其在加工过程中要应用到境外关联公司提供的技术或设计，生产的产品也全部销售给境外关联公司。来料加工企业不拥有原材料与成品的所有权，仅就加工费获取相应回报，其产品所包含的技术价值要在境外关联分销公司，即下一个销售环节予以实现。所以，这类企业通常不向境外关联方支付特许权使用费。

　　（2）合约制造企业：这类企业自主采购原材料，但其通常不拥有与产品有关的专利或专有技术，而是由委托方（关联方）授权使用该专利或专有技术，并按照委托方下的订单要求控制产品质量。当合约制造企业按委托方（关联方）下的订单将产品销售给后者时，会在收取的对价中体现其所履行的功能与承担的风险，因此通常不再向委托方（关联方）支付特许权使用费。但合约制造企业如果同时向第三方销售产品，这部分业务可能需要向委托方（关联方）支付技术或商标方面的特许权使用费。

　　（3）特许制造企业：特许制造企业不拥有与产品有关的核心技术，而是由许可方（通常为境外母公司）授权使用该技术。特许制造企业要按照与许可方签订的生产技术许可协议，向许可方支付特许权使用费。

　　（4）全功能制造企业：全功能制造企业自主从事原材料采购、研发、生产以及进行市场开拓、营销与销售活动。该类企业与特许制造企业最大的区别在于其拥有与产品有关的核心技术，拥有产品的自主知识产权，本身也是技术这项无形资产的所有者。因此，全功能制造企业通常不需要向其所在集团支付与技术相关的特许权使用费。但如果全功能制造企业向外部市场销售产品时使用了集团的商标（品牌），有可能要向拥有集团商标所有权的关联方支付商标（品牌）使用费。

　　（二）特许权使用费支付的合理性判定

　　跨国公司支付的特许权使用费即使通过了定性分析允许支付，但支付金额的合理性也是税务机关评判的一个重要方面。

　　特许权使用费支付金额通常是按被许可人使用该无形资产相关收入的一定比例计算。在某些例外情况下，也可能根据被许可人取得利润的比例计算。特许权使用费率一经确定可能保持不变，在有些情况下也可能根据被许可人的收入额发生变化。

　　企业向境外关联方支付的特许权使用费如果符合独立交易原则，税务机关将允许企业税前扣除。在判定支付的特许权使用费是否符合独立交易原则时，税务机关通常是将关联企业间支付的特许权使用费与非关联企业之间就相同或相似无形资产许可使用所收取的特许权使用费进行比较。这种比较主要包括内部比较与外部比较两种情形。内部比较是指无形资产被许可人既有从关联方处取得无形资产许可使用权，也有从第三方处取得相同或相似无形资产许可使用权。如果可以对关联与非关联两种许可协议条件及条款方面的全部差异做出可靠调整，那么可直接采用向第三方支付的特许权使用费来衡量向关联方支付的特许权使用费是否符合独立交易原则。外部比较是指无形资产被许可人不同时存在既从关联方处取得无形资产许可使用权，也从第三方处取得相同或相似无形资产许可使用权的情形时，可以通过搜索公共领域中的专业财务数据库，查找独立企业之间所签订的相同或相似无形资产许可使用权合同协议，以两个非关联方之间就经济上相似的无形资产签署的许可协议中确定的特许权使用费率来验证关联方之间所使用的特许权使用费率的合理性。

　　需要指出的是，无形资产的所有权人在获得无形资产开发所带来收益（即被许可人收取特许权使用费）的同时，必须承担该项无形资产后续开发、价值提升、维护、保护等相关的所有支出和风险。如果无形资产所有权人不承担这类风险而是由被许可人承担，那么根据被许可人承担功能风险的重要性，被许可人向许可人支付的特许权使用费率应当相应地予以降低，否则就会引发税务机关的关注与调查。上文所提及的风险点四，A公司拥有一定的研发人员并支付了相应的研发费用，其对于无形资产的形成也同样做出了贡献，那么这部分贡献的补偿就可以通过降低向B公司支付特许权使用费率方式予以实现。

　　总结

　　特许权使用费是企业获得特定权利的使用许可而向权利人所支付的费用。这些权利通常是指知识产权等无形资产使用权。近年来，跨国公司向其境外关联方支付特许权使用费的行为成为税务机关高度关注的对象之一。在税收实践中，纳税人应努力甄别企业的功能风险，进而判断企业是否应支付特许权使用费以及支付对价的合理性，以降低特许权使用费支付的相关税收风险。