行政复议前的纳税担保方式

从法律规定来看，担保方式通常有两种，一是物的担保；二是人的担保。笔者认为，纳税担保领域也不例外，但在实际操作中税务机关会从严审核信用担保的各种条件，甚至可以说基本不会同意纳税人采用信用方式做纳税担保。

（一）不轻易同意信用担保方式的理由

一是依据税务总局制订的《纳税担保试行办法》【国家税务总局令第11号】第四条第二款规定“纳税担保人按照《税收征管法》第八十八条规定需要提供纳税担保的，应当按照本办法规定的抵押、质押方式，以其财产提供纳税担保”。因此，认为该规章的条款没有明确规定行政相对人有权提供信用担保方式，而仅仅明确规定了采用抵押、质押两种担保方式。二是采用信用担保方式不易分析判断纳税人清偿税款债务的能力，若纳税人今后发生资不抵债或恶意转移财产无法缴纳或足额缴纳税款时，税务机关对执法审计难以做出合理解释。而实践中采取抵押或质押两种担保方式办理相应的登记程序或手续早有成熟体系。比如：以不动产抵押担保的可在产权登记机关申请办理抵押登记手续、以应收账款提供担保的可在中国人民银行申请应收账款质押登记等等。况且，法律授权作出具体行政行为的税务机关就是否认可纳税担保而享有最终决定权。因此，在实践中若采取财产抵押或质押方式提供担保相对容易能够获得税务机关认可，若采取信用担保方式将会被认为偏理论化、且纳税人或纳税担保人提供的财务报表等资料也很难准确分析判断其获利能力或偿债能力，要获得税务机关认可的难度就非常大。

（二）纳税人有权采用信用担保方式提供纳税担保

税务机关不轻易同意纳税人或纳税担保人采取信用担保方式，是不是相对人就无权采取信用担保方式办理提起行政复议前的纳税担保呢？答案是否定的。笔者检索了相应法律、法规及规章依据均有支持性的明确规定。

法律依据《税收征管法》第八十八条规定纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。该法律条文没有排除当事人有权采取信用担保方式。

法规依据《税收征管法实施细则》第六十一条规定税收征管法第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保；纳税保证人是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。显然，《税收征管法实施细则》已经明确规定纳税人可以提供纳税保证，即采用信用担保方式。

规章依据《税务行政复议规则》【国家税务总局令第21号】第三十三条第三款规定申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押；税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。

最后，国家税务总局制定“纳税担保书”模版最后一页关于使用说明提示部分显示“2、适用范围：纳税担保人以信用、财产提供纳税担保时使用；4、担保形式填写担保人以何种方式提供担保。包括信用担保、动产担保或者不动产担保”等等。

因此，纳税人或第三人有权采取信用担保方式作为提出行政复议申请前的纳税担保，这有法律、法规、规章之明确规定，也有税务总局制定的文书模板予以确认。当然，如果相对人认为已经提供的资料符合法律法规之规定且没有法律法规不允许作为担保人之情形而税务机关又不同意其采取信用担保的，相对人可以就税务机关不同意之行为依法向其上一级税务机关提起行政复议进行救济，若对行政复议机关作出的行政复议决定不服还可以提出行政诉讼救济。

笔者建议，在实务中，尽量采用不动产或需要登记的动产或相应财产进行担保，这样不但有利于税务机关审核同意，也便于办理抵押登记等担保手续。若相对人或担保人确实需要采取信用担保方式的，须严格按照法律、法规或税务机关之要求全面提供相应材料，并加强与税务机关正常沟通与交流，毕竟按法律之规定税务机关对纳税人或担保人提出的纳税担保享有最终是否同意的职权。

纳税人提交纳税担保资料及税务机关重点审核内容指引

纳税人无论是采取信用担保、抵押担保或质押担保均需要提交相应资料，最终由做出具体行政行为的税务机关审核决定是否同意，税务机关认可的则担保成立，税务机关不认可则担保不成立。

（一）不动产抵押担保方式提供主要资料【质押担保类似】

1.纳税担保书；2.营业执照、税务登记证明、开户行资料等；3.法定代表人身份证明书；4.法定代表人身份证复印件；5.用来抵押的不动产价值近期评估报告；6.填写不动产抵押登记表；7.委托代理人还需提供授权委托书；8.不动产或其他财产的登记机关依法办理抵押或质押登记手续；9.税务机关认为需要的其他资料。

（二）信用担保向税务机关提供主要材料

1.纳税担保书；2.营业执照、税务登记证明、开户行资料等；3.法定代表人身份证明书；4.法定代表人身份证复印件；5.担保人上年度的财务报表；6.委托代理人还需提供授权委托书；7.担保人符合资格情况说明或承诺书；8.税务机关认为需要的其他资料。

（三）税务机关重点核实信用担保中保证人及相应内容

纳税保证人为法人或其他经济组织的财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上。同时，还要严格审核不符合纳税担保人之情形：1.国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位，社会团体不得作为纳税保证人；2.企业法人的职能部门不得为纳税保证人；3.有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；4.因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；5.纳税信誉等级被评为C级以下的；6.在主管税务机关所在地没有住所的自然人或税务登记不在本市(地、州)的企业；7.与纳税人存在担保关联关系的；8.有欠税行为的等。

另外，实践中税务机关通常还会要求提出担保的同时出具承诺书或符合担保人资格情况说明书之类的书面文书，其主要内容要求担保人明确纳税担保范围：包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用；费用包括抵押、质押登记费用、保管费用以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用；明确纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任等等。

纳税担保经税务机关认可后

是否可以停止《税务处理决定书》处理决定的执行

（一）不停止执行的理由

法律依据：《行政复议法》第二十一条规定行政复议期间具体行政行为不停止执行；但是有下列情形之一的，可以停止执行：1.被申请人认为需要停止执行的；2.行政复议机关认为需要停止执行的；3.申请人申请停止执行，行政复议机关认为其要求合理，决定停止执行的；4.法律规定停止执行的。

规章依据：《税务行政复议规则》第五十一条规定行政复议期间具体行政行为不停止执行；但是有下列情形之一的，可以停止执行：1.被申请人认为需要停止执行的；2.行政复议机关认为需要停止执行的；3.申请人申请停止执行，行政复议机关认为其要求合理，决定停止执行的；4.法律规定停止执行的。《纳税担保试行办法》第十二条规定保证期间为纳税人应缴纳税款期限届满之日起60日，即税务机关自纳税人应缴纳税款的期限届满之日起60日内有权要求纳税保证人承担保证责任，缴纳税款、滞纳金。履行保证责任的期限为15日，即纳税保证人应当自收到税务机关的纳税通知书之日起15日内履行保证责任，缴纳税款及滞纳金。

（二）可以停止执行的理由

法规依据《税收征管法》第八十八条第三款当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。因此，如果当事人及时提出了行政复议或提出诉讼的，则可以申请暂停执行。

实践中，有些税务机关还认为采取信用担保方式时不停止执行、若采取抵押或质押方式担保的可以停止执行。因此，该问题无论是法律理论观点或司法实务中均存在争议，不同地方的税务机关在实务中的具体处理方式或习惯也不尽一致。

笔者建议：纳税担保即使获得税务机关同意，仍需按法律规定及时向税务机关提出书面暂停执行的申请。另外，一定要加强与当地税务机关的沟通联系，深入了解掌握当地税务机关在实务中针对该问题的处理方式和习惯，以维护当事人的合法权益。