《税收征管法》第四十五条规定了税收优先权的三个层次：第一，税收优先于无担保债权；第二，税收优先于其后设立的担保物权；第三，税收优先于罚款与没收违法所得。

一、税收优先权的法律规定

企业破产法》第一百一十三条则规定税收优先于普通破产债权，即在企业破产时，破产人所欠税款优先于无担保债权，也优先于有担保债权而未完全受清偿转入普通破产债权的部分。即两部法律均认可税收优先于无担保债权，但《企业破产法》关于税收优先权的规定又明显超出了无担保债权范畴。比较上述两部法律可知，二者规定的税收优先权地位有很大不同，前者对于税收优先权的规定较为宽泛，尤其对于优先于其后设立的担保物权与后者明显不同。

二、与税收优先权存在的法律冲突

（一）税收优先权与《企业破产法》规定的冲突

《企业破产法》对担保物权与税收的优先效力作了相应规定。《企业破产法》第一百零九条规定了担保物权人的“别除权”，即担保物权人基于担保物权有权对破产人的特定财产优先受偿。《企业破产法》第一百一十三条规定了税收优先于普通破产债权的优先性。税收与担保物权的优先关系虽未在《企业破产法》中直接规定，但从立法结构上看，《企业破产法》是将作为担保物的特定财产严格区别于破产财产而使担保物权绝对优先于税收。《税收征管法》基于税收征管的行政法思维，将担保物权设定时间与税款发生时间的先后顺序作为何者优先的标准，税款发生时间早于担保物权设定时间的，则税收具有优先权；担保物权设定时间早于税款发生时间的，则担保物权具有优先权。综合两部法律关于税收优先权的规定，在企业破产时，若税款发生时间早于担保物权设定时间的，则可能产生两种清偿顺序。第一种清偿顺序是：（1）税收债权；（2）担保债权；（3）破产费用与共益债务；（4）劳动债权；（5）社会保险费；（6）普通破产债权。第二种清偿顺序是：（1）破产费用与共益债务；（2）劳动债权；（3）社会保险费与税收债权；（4）担保债权；（5）普通破产债权。显然，担保物权作为《企业破产法》中的“别除权”，不应在破产费用与共益债务以及劳动债权之后，则第二种情形明显与《企业破产法》关于特定财产与破产财产的规定相冲突。另结合《税收征管法》突出税收优先的立法精神，则税收优先于其后设立的担保物权的目的不在于将担保物权顺序置于破产费用与共益债务以及劳动债权之后，而在于将税收作为另一种“别除权”，使其处于一种超然优先地位，则第二种清偿顺序既非《企业破产法》立法精神，也非《税收征管法》立法精神，故税款发生时间早于担保物权设定时间的第二种顺序下文不再讨论。担保物权设定时间早于税款发生时间的，则清偿顺序如下：（1）担保债权；（2）破产费用与共益债务；（3）劳动债权；（4）税收债权与社会保险费；（5）普通破产债权。

该规定会产生以下问题：第一，在税款发生时间早于担保物权设定时间时，按照第一种清偿顺序，税收同时优先于担保物权、破产费用与共益债务、劳动债权。而根据《企业破产法》中破产财产的清偿顺序，破产费用与共益债务、劳动债权是优先于税收债权的，则第一种清偿顺序实质突破了《企业破产法》的规定，原本位于破产费用与共益债务、劳动债权之后的税收因优先于担保物权而获得了绝对优先权，成为了实质性的“别除权”。这与破产财产的清偿顺序明显不符，不利于在企业破产时对相关主体权益进行保护，很可能会产生无人再愿意担任破产管理人的后果，因为在其他民商事法律中很难寻觅此类债权对抗物权的标准。该规定导致的《税收征管法》与《企业破产法》之间的冲突只会“徒增很多混乱”。在企业破产时，税收除了优先于普通破产债权外，还能否享有其他优先权则取决于是否存在担保物权，若有设立于税款发生之后的担保物权则税收变成了绝对优先，若没有设立于税款发生时间之后的担保物权则税收仅优先于普通破产债权，税收似乎成了一个不安定的“攀比分子”。第二，作为与社会保险费同一顺位的税收在条件具备时可以单独优先，社会保险费却不具有同样的优先性，同一顺位因担保物权的存在而发生变化也难以令人信服。第三，基于两部法律在税收优先权规定上的冲突，在企业破产时，《税收征管法》与《企业破产法》何者优先适用一直存在分歧，有学者认为基于特殊与一般的关系，在企业破产领域，《企业破产法》当属特别法，其规范应得到优先适用。而实际司法裁判中亦有优先适用《税收征管法》的先例，则该等司法实践实质是顺从了税收优先权而置税收优先权造成的法律冲突于不顾。

（二）税收优先权与担保相关法律的冲突

《物权法》及《民法典》均规定了担保物权人的优先权，其中，法律“另有规定”的“但书”尽管可视为《税收征管法》规定税收与担保物权优先顺序的法律依据，但并不意味着税收优先于其后的担保物权就不存在法律冲突。它仍然存在与担保物权的自身属性及制度架构的冲突，进而仍属于法律冲突本身。以留置权为例，留置权的最大特点与权利基础在于留置。在留置权人实现留置权的方式选择上，留置权人可以选择折价协议处理留置财产。

如果税收优先于其后设立的留置权，那么留置权人在与债务人协议折价处理留置财产时，其折价协议是否具有法律效力，留置权人能否以折价协议获得留置财产，即可否准用善意取得制度获得留置财产。第一，税收优先于其后设立的留置权，并未否定留置权权利本身，因此留置权人依法有权与债务人签署折价协议。反之，若因税收优先于其后设立的留置权就否定留置权本身，则会影响留置权人对于其他担保物权及普通债权人的优先权，进而造成《民法典》《物权法》相关规定虚置。而在留置权本身未被否定的情况下，留置权人自然有权依法与债务人签订折价协议。第二，如果折价协议符合市场定价而不属于以明显不合理的低价转让财产情形，且受让人又不知道该情形的，则不受《税收征管法》第五十条撤销权调整，税务机关无权撤销。第三，税收优先于其后设立的留置权意在规范税收与担保物权的先后受偿顺序，留置权人的折价选择权有明确法律依据，而是否限制留置权人折价选择权并无法律规定。因此，若留置权人与债务人已经协议折价处理留置财产的，只要不属于税务机关可以撤销的情形，则留置权人可以折价获得留置财产。留置权人的权利准用善意取得制度而获得相应保障，而税务机关在不能以《税收征管法》第五十条撤销折价协议的情况下，税收优先权自身则无相应救济措施。故，此种情形会造成税收优先权虚置。

此外，担保物权人依法可以收取担保物的孳息，而《税收征管法》并未对孳息作相应规定，那么行使税收优先权时，效力是否及于担保物的孳息。参照《税收征管法》第四十条税收强制执行措施中“以拍卖或者变卖所得抵缴税款”的相关规定，在税收优先权实现范围方面，税收优先权仅及于担保物自身价值，而未规定及于孳息。申言之，在税收优先于担保物权就担保物优先受偿时，并不影响担保物权人基于担保物权而享有的孳息收取权。若税务机关在享有优先权时无权向担保物权人追索担保物孳息，而担保物权人的孳息收取权又是基于担保物权而产生的，则会与“税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定冲突。

（三）税收优先权与社会保险费优先权的冲突

社会保险费由税务机关征收后，并未改变社会保险费的自身性质，社会保险费仍被定位为“费”而非税收。因此，作为征收机关的税务机关行使征收权的依据仍为《社会保险法》而非《税收征管法》。

首先，社会保险费在税务机关代征后并不必然与税收享有同样的优先权。无论是《社会保险法》还是《税收征管法》，征收主体的权责构造并非来自征收主体自身，而是来源于征收对象。《社会保险法》规定的征收对象为社会保险费，对于社会保险费的征收应适用《社会保险法》规定的征收机关的权责构造，而税款征收则应适用《税收征管法》规定的征收机关的权责构造。《社会保险法》规定的征收机关权限与《税收征管法》的征收权限并不完全相同，具体表现为征收机关是否享有强制执行权。社会保险费征收机关没有强制执行权，而税务机关则享有强制执行权。征收社会保险费时税务机关的性质决定了其征收权限。如果税务机关的身份是社会保险费征收机关，则此时的税务机关无权直接扣押、查封、拍卖用人单位的财产；如果税务机关的身份是税收征收机关，那么就可以直接采取上述措施。在未予明确的情况下，征收依据的不同会造成税务机关在征收社会保险费时的权限不同，亦表明税收优先权与社会保险费优先权的权利保障并不相同。

其次，纳税人欠缴税款的发生时间基本都是具体确定的，而《社会保险法》并未规定具体时间，仅原则规定了社会保险费应按月申报缴纳。《社会保险费征缴暂行条例》也仅规定了缴费单位必须按月申报，经社会保险经办机构核定后，在规定的期限内缴纳社会保险费。企业宣告破产会经过一定周期，破产人欠缴的社会保险费与税款可以处于同一顺位优先于普通破产债权，但欠缴的社会保险费须由经办机构核定并规定相应缴纳期限而具有了不确定的主观因素，致使无法直接与担保物权设定时间对比先后顺序，会造成社会保险费优先权与税收优先权适用条件的不一致，进而形成与社会保险费优先权适用条件之间的冲突。

最后，社会保险费的征收主体为税务机关，不代表主张行使社会保险费优先权的主体仅为税务机关。依据有关规定，社会保险费征收机构享有责令补缴权与滞纳金加收权，劳动保障行政部门享有不缴或少缴社会保险费的罚款权及滞纳金加收权，而税务机关在税收征管方面享有责令补缴权、滞纳金加收权与罚款权，故社会保险费征收相关权利主体并不统一。那么，社会保险费由税务机关征收后，劳动保障行政部门是否有权主张社会保险费优先权？如果仅依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号），则税收优先权包括滞纳金，劳动保障行政部门依法享有滞纳金加收权，亦有权行使社会保险费优先权。但是，最高人民法院在司法解释中明确排除了滞纳金适用税收优先权。据此可认定，滞纳金仅属于普通破产债权，故因社会保险费加收的滞纳金同样属于普通破产债权，则劳动保障行政部门享有的社会保险费滞纳金加收权当然并不能够行使社会保险费优先权。但理论上并未排除劳动保障行政部门享有的权利，仅因司法实践中滞纳金未被列入优先权而不能行使。且由税务机关统一征收社会保险费后，社会保险费与税收的受偿顺序及受偿比例并无相关规定，亦会导致税收优先权与社会保险费优先权之间的潜在冲突。

（四）税收优先权与《税收征管法》自身的逻辑冲突

这种逻辑冲突主要表现在纳税担保、税收强制执行措施的实质是赋予税务机关相应的权力。尽管这种权力仅是在纳税人有财产可予担保或有财产可予强制执行时的一般情形下的制度构造，但同时也说明税务机关完全可以通过要求纳税人提供纳税担保及通过强制执行措施来保障税收。即《税收征管法》税收征管的制度设计借鉴了《民商法》关于保障债权安全的规定，纳税担保作为对民事制度的借鉴，才是与前文一般担保物权可资比较的。但同时又赋予税收优先权，那么这种优先权等于变相否定了与一般担保物权可资比较的纳税担保，使纳税担保变成了税务机关是纳税人唯一担保物权人时才具有相应价值的制度设计，即纳税担保制度不再具有与其他担保物权的可比性，与《税收征管法》关于纳税担保的制度设计存在逻辑冲突。反之，如果以税收优先权为制度起点，则《税收征管法》关于纳税担保的规定将变得无足轻重。

作为代表国家行使征税权的主体，税务机关有积极行使权力保障国家税收的责任。在税务机关能够通过纳税担保、税收强制执行措施解决纳税人的欠税问题时，因税务机关怠于行使权力导致税款征收不到位而在嗣后的企业破产中又另行主张优先权，实质是将税务机关怠于征税的责任转嫁给第三方。

三、税收优先权制度的重构

税收优先权之所以被诟病主要是因为《税收征管法》与其他法律存在冲突，亦存在社会保险费由税务机关统一征收后与《社会保险法》的协调适用问题，解决了这两个问题方可实现税收优先权的制度价值。

（一）税收优先权相关条文的修改建议

基于前文对《税收征管法》与《企业破产法》及担保相关法律存在的冲突分析，笔者有两个方案建议。方案一是修改《税收征管法》中重点冲突的部分，取消税收优先于担保物权的规定，而与《企业破产法》的相关规定保持基本一致。具体而言，建议删除《税收征管法》第四十五条第一款“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，仅保留“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”。如此修改既能解决税收与担保物权的优先权冲突问题，也能避免税收同破产费用与共益债务、劳动债权的冲突问题，还可以解决同一顺位的社会保险费在有设立于税款产生后的担保物权时不能与税收处于同一顺位优先权的冲突问题。在取消税款对其后设立的担保物权的优先权后，税务机关可以通过《税收征管法》中纳税担保、税收强制执行措施等制度保障税收债权的实现。这不仅与《税收征管法》规定纳税担保、税收强制执行等制度的立法精神相契合，也是对税务机关提高税收征管水平与主动作为的必然要求，而不应将怠于行使权力造成的未征缴税款通过优先权形式转嫁给依法享有优先权的其他市场主体。

考虑到税收作为公共产品的对价，具有直接的公共利益属性，同时也是国家利益的重要组成部分。当前，我国纳税人意识尚未完全树立，不宜直接废除税收优先权，贸然废除税收优先权易引起税收流失，不利于“税收国家”的建立。因此方案二则是：《税收征管法》规定的税款优先于其后设立的担保物权应限定在纳税人有财产可予担保或有财产可予强制执行时的情形。以此确保税收优先并不实质影响担保物权人债权的实现，且税收优先于其后设立的担保物权应该是经过公告的税款，“未经公示的税收债权享有优先权，只会使担保债权人处于无法预估的风险境地”。即将《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”作为税收优先的实质条件。同时，不应将《税收征管法》第四十五条税收优先于其后设立的担保物权规定为“应当优先”，而是将判断税收是否具有优先权交由司法机关裁决。因为《税收征管法》第四十五条第一款规定的税收应当先于抵押权、质权、留置权“执行”并未明确是民事执行程序还是税收强制执行程序，而税务机关又享有税收强制执行权。在未予明确界定情形下，则税务机关在自行强制执行时存在侵害担保物权人权利之虞，故不应规定为“应当”优先，而应规定为“可以”优先。一方面，是交由司法机关公正裁判平衡国家利益与个人利益之考量；另一方面，则是赋予担保物权人在税务机关自行强制执行时得享有救济途径之考量。而当纳税人存在资不抵债或不能清偿到期债务情形时，则优先适用《企业破产法》的规定。如此既能解决两部法律之间的冲突，也能解决税收优先权与担保物权人实现债权的冲突。综上，应将《税收征管法》第四十五条第一款修改为“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人经公告欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前，且纳税人不存在资不抵债或不能清偿到期债务情形的，税收可以先于抵押权、质权、留置权执行”。

方案一中不存在税收优先权与担保物权的冲突，但方案二中仍存在冲突，在限定税收优先的条件后，仍不能解决担保物权人与纳税人选择折价协议实现债权时税收优先的保障问题，故作为配套措施，还应限定担保物权人与纳税人签订折价协议的权利，以避免税收优先权被虚置。

（二）社会保险费征收权限应统一于《税收征管法》

社会保险费征收权与滞纳金加收权及逾期不缴少缴社会保险费罚款权存在分离的现状，将会导致社会保险费征收、加收与罚款之间的混乱，既不利于缴费主体的法律遵从，又会造成执法尺度的不统一。尽管社会保险费的性质有别于税收，但征管程序及征管权限构造并不会改变二者的性质。目前，《社会保险法》与《社会保险费征缴暂行条例》中关于社会保险费征收、滞纳金加征、罚款权设定等方面的规定与《税收征管法》仍存在较大差异，容易造成社会保险费征收时权力来源的混乱。因此，建议清理社会保险费征收方面的相关立法，将社会保险费的征收、滞纳金加收、罚款等权力统一纳入《税收征管法》征管体系，同时维持社会保险费与税收在《企业破产法》中破产财产同一清偿顺序中的优先性。