一、破产清算程序中的税务行政诉讼检索

（一）破产清算程序中的税务行政诉讼检索条件

通过以上检索发现，公示在网破产清算程序中涉及的税务行政管理（税务）文书共计55份（尚未对同属一个案件的一审、二审、再审文书进行合并处理）。

（二）破产清算程序中的税务行政诉讼检索分析

《2020年最高人民法院工作报告》中公示的行政一审案件26.6万，实际上网数17.88万，《2021年最高人民法院工作报告》中公示的行政一审案件29.8万，实际上网数2.6万，可见案件的上网率呈现断崖式降低。因公开渠道无法获得实际文书数量，本文仅以公示在网文书进行分析。

目前，检索获得文书共计55份，其中包含判决书38份，裁定书17份，针对以上文书就法院级别、裁判结果、律师参与情况进行统计，情况如下：

裁定书解决的是行政诉讼过程中的程序性问题，目的是使人民法院依法有效开展诉讼程序。税务行政裁定涉及到的程序问题除了原告主体资格、被告是否适格、行政诉讼管辖、行政诉讼受案范围、诉讼时效、利害关系等通用行政诉讼程序问题外，还涉及到《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等专业法律、法规中规定的税务行政复议前置、纳税前置等程序问题。而判决书解决的是行政诉讼过程中的实体法律关系，当事人双方争议的行政行为合法性和适当性问题，目的是实质性解决行政争议。

从以上数据可以得出结论，破产清算程序中的税务行政诉讼得以进入实质性审理的仍是少数，但是律师的参与对于相对人推动案件进入实质性审理和取得有利的裁判结果，发挥了很大作用。

二、破产清算程序中的税务行政诉讼争议焦点

本文对裁判文书中能够确定争议焦点的案件进行了整理（大部分撤诉案件无法确定争议焦点），破产清算程序中的税务行政诉讼争议焦点多样，较为分散，涉及种类较多的争议焦点如下：行政复议、纳税前置问题；处置破产财产是否纳税问题（以网拍为主要处置形式）；税款滞纳金问题。

（一）行政诉讼复议前置与行政复议纳税前置

《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条款传递的信息本质即复议前置与纳税前置，如若发生纳税争议，纳税主体对税务机关的处理决定持有异议，不能直接向人民法院提起行政诉讼，应先履行复议前置的程序，而履行复议前置程序的前提需依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。即行使对行政复议或者行政诉讼的救济权，必须满足纳税前置。

在浙江金港船业股份有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理(税务)案件中，法院认为，税务行政复议案件中，《中华人民共和国行政复议法》和《中华人民共和国税收征收管理法》是一般法和特别法的关系，税务行政复议申请除应符合《中华人民共和国行政复议法》规定的受理条件外，还应符合《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，特别是该法第八十八条第一款的规定。

（二）纳税前置与破产债权清偿秩序的冲突

《企业破产法》对破产债权清偿顺序做了严格规定，在前文亦明确阐述，但是在《税收征管法》中，关于纳税争议行政复议纳税前置的规定则要求破产企业必须先行缴纳争议税款或提供有效担保后方可进入复议程序，那么破产企业则无法以破产财产支付争议税款，无法进入行政复议、行政诉讼程序。破产企业即便对税务机关的处理决定不服，但从程序上来说，其无法进入行政法层面的纳税争议解决途径。

同样是在浙江金港船业股份有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理（税务）案件中，法院针对该争议焦点认为，税收征收管理法第八十八条第一款的规定与企业破产法及其司法解释的规定并非不一致。税收征收管理法第八十八条第一款主要是针对税务行政复议案件申请和受理作出的规定，与企业破产法及其司法解释关于税款清偿顺位的规定，分别调整两个法律问题，并不存在矛盾与冲突。

（三）处置破产财产是否纳税问题（主要为网拍税务承担问题）

前文中，关于处理破产企业财产的方式以及纳税问题进行了一般性分析，无论是对破产财产进行简易处置，还是通过网络拍卖、资产变卖等方式进行处理，都会产生税款缴纳的问题。其中颇具争议的税务问题在于网络拍卖过程中所产生的税费承担主体，目前关于破产财产的拍卖中的税费承担问题尚没有明确法律规定。在实务处理中，大多数在拍卖文件中都会特殊注明由买受方承担所有税费，此注明条款被称为税费转嫁条款，由于买方担税尤其是涉及不动产时，涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生争议和诉讼。

在吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人与吴忠市利通区地方税务局其他行政行为一审案件中，法院即未认可税费转嫁条款效力，“虽然原告与破产公司在竞拍协议书约定破产财产拍卖的税费由买受人承担，拍卖特别声明中也作了声明，属于拍卖财产的税费转嫁，尽管破产法及相关法律对此没有限制性规定，但买受人没有按双方约定向原告缴纳税款，税费转嫁没有实际履行，因而，原告的纳税主体性质没有改变，仍为纳税义务人，应履行缴纳税款的义务。

三、破产清算程序中的税务行政诉讼争议协调

针对以上破产清算程序中的纳税行政诉讼争议焦点，本质上仍系立法缺位、立法冲突的体现。对于破产程序中的纳税争议与税务债权确认、税款承担问题，应如何衔接与协调，笔者基于现有知识储备提出如下路径：

（一）纳税争议行政复议纳税前置不适用于破产企业

《企业破产法》中对破产债权的清偿顺序做了明确的规定，该规定本着公平的原则保护利益相关者的合法权益，如果破产企业为了提起行政复议而提前向税务机关全额清偿争议税款，将违反《企业破产法》关于禁止个别清偿以及对于债权清偿时间和顺位的规定，也会损害其他债权人的合法权益。

其次，关于一般法和特别法的认定，《税收征管法》与《企业破产法》相比较，究竟如何认定特别法？鉴于前文提及的案例，法院认为处理破产企业中的纳税争议，《企业破产法》与《税收征管法》规制两个不冲突的范围，虽未明确一般法、特殊法，但是在援引裁判时，优先适用的《税收征管法》。实际上，《税收征管法》属于税收征管方面的一般法，《企业破产法》中关于破产企业纳税问题的规定，则属于税收征管方面的特别规定，根据特别法优先于普通法的原则，企业破产情况下应优先适用《企业破产法》，并非根据《税收征管法》的规定对破产企业所欠税款强制执行，而是按照《企业破产法》的规定在破产程序中进行申报和接受统一分配、清偿。

（二）对资产拍卖税费转嫁条款的效力进行确认

目前，针对破产程序中的资产拍卖税费转嫁条款的效力认定仍无统一观点。根据税收法定原则，税费转嫁条款理应无效，拍卖公告上的条款不可能也无权利改变、转移纳税义务人的身份。根据民事主体意思自治原则，税费转嫁条款系双方达成合意的体现，系有效条款。

在实务处理过程中，适用税费转嫁条款隐藏着极大的法律风险，如若通过立法形式对破产程序中的资产拍卖进流程及相关效力行明确规制，则在一定程度上可规范拍卖程序，起到纠纷防范的作用。

税务行政诉讼聚焦了纳税人、税务机关、司法机关、理论与实务界对税收法律问题的思考、矛盾、碰撞和探索，在破产清算领域更是如此，也更加体现了法律共同体对立法冲突与立法缺位的探索。

破产清算程序中的税务行政诉讼是破产法、行政法与税法专业的深度叠加，作为律师，应更加注重自身专业能力的提升，帮助纳税人和其他当事人有效提起税务行政诉讼，依法寻求权益救济，维护自身合法权益。