摘要  市场退出机制日益完善，僵尸企业清退进程加快，历经疫情的重创重压后，企业破产案件疯涨。与此同时，税收制度逐年优化、复杂化，税收征管、稽查逐年强化、规范化，税务争议、诉讼亦呈现上升趋势。本文对破产清算这一特殊程序中的税款债权、税款承担等问题做了分析，希望为管理人面临的破产清算涉税问题提供初步解决思路。破产清算过程中的涉税问题日益繁杂，管理人应当及时把握当地的破产税费政策，积极主动与税务部门沟通、协调，合理合法、高效高质处理好企业在破产清算过程中所遇到的税务问题。

关键词：税款债权、税款承担、税收优惠、税务注销、税务行政管理

一、税款债权及税款承担

（一）税款债权及其申报

税款债权指的是在破产程序终结前，国家税务机关依据税法对破产企业享有的符合税收征管要件实际发生的，以破产财产作为清偿范围的债权请求权。

依据不同的分类标准，可将税款进行不同种类的划分。考虑时间，以法院受理破产时间为标准，可以将税款债权划分为破产受理前的历史欠付税款债权和破产受理后至破产程序终结前的新生税款债权；考虑法律关系，可以将税款债权划分为主税款债权和从税款债权，主税款债权一般指符合税收征管构成要件的税款本金，从税款债权一般指税款本金产生的滞纳金以及罚款；考虑权利负担，可以将税款债权划分为有纳税担保的税款债权和无纳税担保的税款债权。

对于税款债权是否申报问题，通过检索、阅读诸多材料后，笔者在本文中主要传达三种观点。

前两种观点主要是对税款债权的性质认定的分歧，一种观点认为税款债权属于破产债权，但基于其体现公法性质，所以应免于申报；另一种观点认为税款债权不属于破产债权，属于独立于职工工资、劳动保险费用与破产债权的单独项目，不适用《中华人民共和国破产法（试行）》第九条的规定。

第三种观点以2007年6月1日新施行的《企业破产法》为依据，认为只有职工债权不需要申报由管理人调查，其他债权必须向管理人主动申报。也就是说破产企业因欠税而形成的税款债权，税务机关需要在破产债权申报期内依法向管理人进行申报债权。在实际操作中，也多采纳该观点，如宁中法〔2019〕159号《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》，对税款债权的申报进行明确：“受理破产案件的人民法院或人民法院指定的管理人应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内书面通知已知的主管税务机关申报税收债权。无法确定主管税务机关的，人民法院或管理人可以书面通知市税务局，市税务局应当协助确定并通知主管税务机关。主管税务机关应当就税款（含附加费）及滞纳金、社会保险费及滞纳金、罚款进行申报。”

（二）税款债权的确认、清偿

税款债权的确认，也就是对税款债权的范围进行认定，根据前文提到的税款债权分类，在税款债权确认时亦存在争议，主要是对法院受理企业破产后所产生的新生税款债权认定问题。

《企业破产法》第107条第二款的规定“人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权”。破产债权在破产法中被规定为人民法院裁定受理破产申请前发生的债权，税款债权作为破产债权也应当发生在破产裁定受理前，那么法院受理企业破产后所产生的新生税款债权就无法认定为税款债权，至于如何准确认定，尚处于立法缺位状态。

根据《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

那么对应的破产程序中所涉税款的清偿顺位应为：1.破产费用新产生的税费；2.共益债务所产生的税费；3.税款本金优先于普通债权清偿；4.普通债权，即破产受理前欠税的滞纳金、利息；5.此外还存在劣后债权，即破产受理前税务机关对企业处以的行政罚款或刑事案件罚金。

（三）财产处置环节的税收问题

破产企业在资产处置过程中，常见的资产处置方式主要包括小额简易处置、网络拍卖，以及变价抵债方式处理，下文将逐一分析其中的涉税问题。

1.小额简易处置

小额简易处置主要是针对破产企业内一些小额零星资产，如办公桌椅、电脑、空调等，我们曾处理的一破产案件中，甚至涉及到了办公用纸、文具等。这类资产处置时由于金额小，一般情况下并未进行纳税申报，简易方式进行处理，但是此种方式实则隐藏着风险。

2.网络拍卖

通过网拍的方式对破产财产进行变价处理，主要是在淘宝等网络平台上对破产财产进行直接拍卖，由管理人前期多方询价，确定起拍价格后进行拍卖。

目前关于破产财产的拍卖中的税费承担问题尚没有明确法律规定，破产财产网络拍卖虽然具备司法拍卖的部分特征,但严格意义上讲并不属于司法拍卖，即破产清算中管理人委托拍卖,不是司法拍卖行为,不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。因此，对于网拍过程中税费承担问题，并没有严格的限制。在拍卖公告上大多会注明，由买受方承担所有税费，该税费转嫁承担条款一般会以合同中的意思自治为依据，即双方在达成合意，对所产生的一切/所有税费均有买受方承担。其优点在于方便破产管理人明确知道拍卖所得额，其缺点在于由于买方担税尤其是涉及不动产时，涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生争议和诉讼。

（四）继续履行合同的税费问题

《企业破产法》第十八条规定：人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。管理人经过研析认为继续履行合同对企业利大于弊，那继续履行合同的行为都会产生相应的税费。在此过程中新产生的相关税(费)及滞纳金应当如何清偿这一问题目前仍存在争议，实践中存在不同的做法。

广州、温州等地多将破产受理后因债务人履行合同、生产经营的税款当作破产费用优先清偿。而济南地区则是将破产受理后债务人因履行合同、生产经营产生的税款按照破产费用或者共益债务的顺序清偿。

此外，还存在一种观点将其作为普通债权，最高院《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》(〔2002〕民二他字第36号)给河南省高级人民法院的批复中提到，鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情况，可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协调，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征税。

通过对比、分析法律规定，笔者认为应当按照共益债务的顺序进行清偿。此观点系根据《企业破产法》第四十二条的规定做出：“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。”

二、税收优惠政策

（一）税收优惠政策汇总

破产企业顺利完成清算注销工作，离不开社会各界给予帮助，在税务领域，通过相关税收优惠政策的实施，可以为破产企业完成清算注销工作减缓压力。但是，综合分析我国目前关于破产企业清算注销中涉及的相关税收优惠政策，尚无统一的标准。

我国为保证企业健康发展，制定出一系列税收优惠政策，除常规性税收政策以外，关于破产企业清算注销过程中，主要涉及的税收优惠政策主要表现在被撤销金融机构以及国有企业两个方面。相关法律、司法解释汇总如下：

实际上，税收法律法规规定、国务院制定或经国务院批准、财政部和国家税务总局等中央机关亦陆续发布减免税收政策，其中与企业破产清算有关的政策如下：

综合上述内容，关于税收减免政策规定较为全面的限于被撤销金融机构，其余情况下的税款优惠，对于面临破产的企业来讲，就极具有局限性。而且，破产企业在清算注销过程中，实际享受税收优惠政策仍然存在诸多困难。

（二）税收优惠政策实施困境及建议

破产企业在清算注销过程中，实际享受税收优惠政策层层受阻，究其根本实则是信息不对称的体现。

首先，破产企业清算注销工作难以匹配对应税收优惠政策。一方面是因为我国现所发布的税收优惠政策集中性分散性两极化，集中性体现在绝大多数税收优惠政策集中在指定行业甚至是指定企业，如2003年的大连证券破产清算，免征大连证券破产清算注销过程中所产生的房产税、印花税等，该项税收优惠政策无法真正应用到其他企业破产清算注销工作中；分散性体现在大多数税收优惠政策是国家财政部门或者税务总局等以通知形式所发布，呈现零散状态，大多数破产企业缺乏敏感性，信息延迟，在清算注销的过程中因为不了解相关税收优惠政策从而错失机会。其次，破产企业清算注销涉及相关税收优惠政策的税种有限且具体执行时间较短，如果破产企业清算注销耗费的时间较长，极易导致某些涉及破产清算注销工作的相关税收优惠政策无法正常使用，对企业所有者的经济利益造成直接影响。除此以外，破产企业清算注销中牵涉到的相关税收优惠政策对经济效益、社会效益较为慎重，当企业、公司在破产清算注销过程中，牵涉到的相关利益者数量众多、资金数量和影响力巨大时，相关的税收优惠政策实施阻力就会更大。

鉴于以上税收优惠实施困境，笔者试图提出以下建议以提升破产企业清算注销税务工作法律化进程：（1）真正做到有法可依，弥补关于企业破产清算的税收优惠政策的立法空白；（2）企业内部加强政策敏感性、法律敏感性，提高对相关法律、法规以及政策文件的关注度；（3）建立健全并监督好破产企业清算注销工作中涉及的相关税收优惠政策执行情况。

三、税务注销

（一）税务注销困境

根据《税收征收管理法》以及《税务登记管理办法》的规定，企业在向工商登记机关注销登记之前，应当先注销税务登记。注销税务登记是指纳税人由于法定原因终止纳税义务时，向税务机关申请办理取消税务登记的手续。在实务中，关于税务注销法律法规存在适用冲突情况，具体如下：

以上可以看出，根据《企业破产法》，管理人仅持人民法院终结破产程序的裁定向税务机关办理注销登记即可，此裁定为需要提交的唯一文书材料，该法律豁免了债务人税务注销的其他条件负担。而实际注销程序中，则是依据《税务登记管理办法》、《税收征管办法》，要求企业向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，经税务机关核准后，办理注销登记手续。现实情况是破产企业负债累累，根据清偿顺位，很多债务人已无力偿还税费债权及滞纳金。

现有法律法规与实际操作办理存在矛盾、冲突，但亦存在中庸解决措施。根据《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财经规【2021】274号）第五条第（十三）款规定：“便利税务注销。经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得违反规定要求额外提供证明文件，或以税款未或全部清偿为由拒绝办理（税务总局负责）。”由税务局按照核销“死欠”程序进行办理，管理人按照法院通过的分配方案来缴纳税款，剩余欠缴税款则作核销处理。

（二）税务注销程序完善建议

注销税务登记是税务机关对纳税人管理的最后一道防线，对依法维护国家税收安全、履行税收职责发挥着至关重要的作用。因此，对于完善破产企业税务注销之工作制度，解决破产企业税务注销困难尤为重要。

首先考虑同步法律法规，尽快修订《企业破产法》与《税收登记管理办法》、《税收征管管理办法》的矛盾条款，同时，加强对现有中庸条款的落实，即加强对发改财经规【2021】274号中核销“死欠”的规定的落实。其次，应加强税务局与法院的联动互通，协调一致解决破产企业的税务注销工作，这也是执法风险防范和推进破产审判工作的共赢方案。若条件允许，亦可由当地政府部门统一领导、安排法院、税务局的工作，为管理人的破产清算注销工作做统一指导。

四、破产清算程序中的税务行政诉讼检索

（一）破产清算程序中的税务行政诉讼检索条件

通过以上检索发现，公示在网破产清算程序中涉及的税务行政管理（税务）文书共计55份（尚未对同属一个案件的一审、二审、再审文书进行合并处理）。

（二）破产清算程序中的税务行政诉讼检索分析

《2020年最高人民法院工作报告》中公示的行政一审案件26.6万，实际上网数17.88万，《2021年最高人民法院工作报告》中公示的行政一审案件29.8万，实际上网数2.6万，可见案件的上网率呈现断崖式降低。因公开渠道无法获得实际文书数量，本文仅以公示在网文书进行分析。

目前，检索获得文书共计55份，其中包含判决书38份，裁定书17份，针对以上文书就法院级别、裁判结果、律师参与情况进行统计，情况如下：

裁定书解决的是行政诉讼过程中的程序性问题，目的是使人民法院依法有效开展诉讼程序。税务行政裁定涉及到的程序问题除了原告主体资格、被告是否适格、行政诉讼管辖、行政诉讼受案范围、诉讼时效、利害关系等通用行政诉讼程序问题外，还涉及到《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等专业法律、法规中规定的税务行政复议前置、纳税前置等程序问题。而判决书解决的是行政诉讼过程中的实体法律关系，当事人双方争议的行政行为合法性和适当性问题，目的是实质性解决行政争议。

从以上数据可以得出结论，破产清算程序中的税务行政诉讼得以进入实质性审理的仍是少数，但是律师的参与对于相对人推动案件进入实质性审理和取得有利的裁判结果，发挥了很大作用。

五、破产清算程序中的税务行政诉讼争议焦点

本文对裁判文书中能够确定争议焦点的案件进行了整理（大部分撤诉案件无法确定争议焦点），破产清算程序中的税务行政诉讼争议焦点多样，较为分散，涉及种类较多的争议焦点如下：行政复议、纳税前置问题；处置破产财产是否纳税问题（以网拍为主要处置形式）；税款滞纳金问题。

（一）行政诉讼复议前置与行政复议纳税前置

《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条款传递的信息本质即复议前置与纳税前置，如若发生纳税争议，纳税主体对税务机关的处理决定持有异议，不能直接向人民法院提起行政诉讼，应先履行复议前置的程序，而履行复议前置程序的前提需依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。即行使对行政复议或者行政诉讼的救济权，必须满足纳税前置。

在浙江金港船业股份有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理(税务)案件中，法院认为，税务行政复议案件中，《中华人民共和国行政复议法》和《中华人民共和国税收征收管理法》是一般法和特别法的关系，税务行政复议申请除应符合《中华人民共和国行政复议法》规定的受理条件外，还应符合《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，特别是该法第八十八条第一款的规定。

（二）纳税前置与破产债权清偿秩序的冲突

《企业破产法》对破产债权清偿顺序做了严格规定，在前文亦明确阐述，但是在《税收征管法》中，关于纳税争议行政复议纳税前置的规定则要求破产企业必须先行缴纳争议税款或提供有效担保后方可进入复议程序，那么破产企业则无法以破产财产支付争议税款，无法进入行政复议、行政诉讼程序。破产企业即便对税务机关的处理决定不服，但从程序上来说，其无法进入行政法层面的纳税争议解决途径。

同样是在浙江金港船业股份有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理(税务)案件中，法院针对该争议焦点认为，税收征收管理法第八十八条第一款的规定与企业破产法及其司法解释的规定并非不一致。税收征收管理法第八十八条第一款主要是针对税务行政复议案件申请和受理作出的规定，与企业破产法及其司法解释关于税款清偿顺位的规定，分别调整两个法律问题，并不存在矛盾与冲突。

（三）处置破产财产是否纳税问题（主要为网拍税务承担问题）

前文中，关于处理破产企业财产的方式以及纳税问题进行了一般性分析，无论是对破产财产进行简易处置，还是通过网络拍卖、资产变卖等方式进行处理，都会产生税款缴纳的问题。其中颇具争议的税务问题在于网络拍卖过程中所产生的税费承担主体，目前关于破产财产的拍卖中的税费承担问题尚没有明确法律规定。在实务处理中，大多数在拍卖文件中都会特殊注明由买受方承担所有税费，此注明条款被称为税费转嫁条款，由于买方担税尤其是涉及不动产时，涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生争议和诉讼。

在吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人与吴忠市利通区地方税务局其他行政行为一审案件中，法院即未认可税费转嫁条款效力,“虽然原告与破产公司在竞拍协议书约定破产财产拍卖的税费由买受人承担，拍卖特别声明中也作了声明，属于拍卖财产的税费转嫁，尽管破产法及相关法律对此没有限制性规定，但买受人没有按双方约定向原告缴纳税款，税费转嫁没有实际履行，因而，原告的纳税主体性质没有改变，仍为纳税义务人，应履行缴纳税款的义务。

六、破产清算程序中的税务行政诉讼争议协调

针对以上破产清算程序中的纳税行政诉讼争议焦点，本质上仍系立法缺位、立法冲突的体现。对于破产程序中的纳税争议与税务债权确认、税款承担问题，应如何衔接与协调，笔者基于现有知识储备提出如下路径：

（一）纳税争议行政复议纳税前置不适用于破产企业

《企业破产法》中对破产债权的清偿顺序做了明确的规定，该规定本着公平的原则保护利益相关者的合法权益，如果破产企业为了提起行政复议而提前向税务机关全额清偿争议税款，将违反《企业破产法》关于禁止个别清偿以及对于债权清偿时间和顺位的规定，也会损害其他债权人的合法权益。

其次，关于一般法和特别法的认定，《税收征管法》与《企业破产法》相比较，究竟如何认定特别法？鉴于前文提及的案例，法院认为处理破产企业中的纳税争议，《企业破产法》与《税收征管法》规制两个不冲突的范围，虽未明确一般法、特殊法，但是在援引裁判时，优先适用的《税收征管法》。实际上，《税收征管法》属于税收征管方面的一般法，《企业破产法》中关于破产企业纳税问题的规定，则属于税收征管方面的特别规定，根据特别法优先于普通法的原则，企业破产情况下应优先适用《企业破产法》，并非根据《税收征管法》的规定对破产企业所欠税款强制执行，而是按照《企业破产法》的规定在破产程序中进行申报和接受统一分配、清偿。

（二）对资产拍卖税费转嫁条款的效力进行确认

目前，针对破产程序中的资产拍卖税费转嫁条款的效力认定仍无统一观点。根据税收法定原则，税费转嫁条款理应无效，拍卖公告上的条款不可能也无权利改变、转移纳税义务人的身份。根据民事主体意思自治原则，税费转嫁条款系双方达成合意的体现，系有效条款。

在实务处理过程中，适用税费转嫁条款隐藏着极大的法律风险，如若通过立法形式对破产程序中的资产拍卖进流程及相关效力行明确规制，则在一定程度上可规范拍卖程序，起到纠纷防范的作用。

七、结语

税务行政诉讼聚焦了纳税人、税务机关、司法机关、理论与实务界对税收法律问题的思考、矛盾、碰撞和探索，在破产清算领域更是如此，也更加体现了法律共同体对立法冲突与立法缺位的探索。

破产清算程序中的税务行政诉讼是破产法、行政法与税法专业的深度叠加，作为律师，应更加注重自身专业能力的提升，帮助纳税人和其他当事人有效提起税务行政诉讼，依法寻求权益救济，维护自身合法权益。