根据我国税法规定，对炼油等生产、加工环节需要征收消费税。由于石化行业交易体量大且单价高，为了逃避缴纳消费税以降低油品成本，石化行业广泛采取油、票分离的销售模式。

在税务稽查愈加严格的背景下，近年来在前述油、票分离销售过程中，大量变票开具增值税专用发票涉嫌刑事犯罪的案件在全国各地爆发。本文将以典型案例切入，进一步分析此类案件中的行为定性争议及辩护要点。

一、典型案例

1.案件事实

2016年11月，被告人张某成立A公司并作为法定代表人和实际控制人。其与B、C、D等公司签订协议，在无实际交易的情况下，将“原料油"变更品名为“燃料油"进行销售。张某为掩盖犯罪事实，在无真实货物的情况下，以A公司名义与B、C公司签订运输协议，与D公司签订原料油加工协议等。

A公司成立后，从事油品“变名开票"业务，每吨收取50至70元不等费用,张某共获利3292701.78元,为其他炼油加工企业逃避消费税。2016年12月至2017年3月底期间，A公司为他人开具燃料油增值税专用发票共计46份，金额合计319137747.12元，税额合计54253416.99元，价税合计373391164.11元。

2.裁判意见及结果

法院认为：张某成立A公司主要开展“变名开票"业务，没有实际购进、加工、生产燃料油，却为他人虚开销售燃料油的增值税专用发票，收取每吨50至70元不等的费用，使其他公司逃避缴纳消费税，造成国家税收损失，获取巨额非法利润，侵害国家增值税发票管理制度，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

判处被告人张某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币四十万元；被告人某违法所得人民币三百二十九万二千七百零一点七元，依法予以追缴，上缴国库。

二、法律分析

1.石油交易中变票开具增值税专用发票的行为模式

根据前述，为了逃避缴纳消费税以降低油品成本，石化行业广泛采取油、票分离的销售模式。具体为：油品卖方联络好成品油最终采购企业，谈定交易价格，并最终向成品油买方交付货物。在交易过程中，炼油的环节不开发票或仍开具化工产品发票，后者如原料油发票、沥青发票等，在此过程中，由于原料油、沥青发票等是免征消费税货品，故该环节并不缴纳消费税。发票经由变票企业开具为燃料油发票，并最终开给成品油买方。

实践中，还有另一种常见的模式，具体为：油品卖方联络变票企业，变票企业不具有实际生产能力，只是负责接受原料油等进项发票，变更为成品油销项发票，然后开具给油品卖方。由此，油品卖方的进项、销项发票品名均为成品油等消费税应税消费品，属于连续生产应税成品油的，可以抵扣或退还消费税。

前一种行为模式中油品出卖企业在其销项发票动手脚，后一种模式中油品出卖企业在其进项发票动手脚。但二者的共同点都在于在这个过程中，导致油品交易线上实际的油品交易主体与发票上载明的购销交易方出现偏离，隐瞒了真正对原料油进行加工、生产的油品出卖企业的加工、生产环节，使其逃避了消费税。

2.争议焦点：虚开增值税专用发票罪还是逃税罪或甚至无罪？

此类案件中，最大的争议焦点为行为人变票行为的定性问题，往往公诉机关会指控行为人构成虚开增值税专用发票罪；而被告及辩护人多主张应构成逃税罪，且逃税罪的构成还需要行政处罚前置，未经行政处罚，不构成逃税罪；也有极少数被告及辩护人主张偷逃消费税的主体是前述油品出卖公司，因而变票行为既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成虚开罪。

（1）罪与非罪之争

根据国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号公告）第三条规定，商贸企业将外购的的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。也就是说，按照该条款的规定，尽管变票企业并没有生产行为，但是由于其变票行为，也需要缴纳消费税。因此，变票企业主张自己不是消费税的纳税主体因而也不构成逃税罪的说法往往是说不过去的。

（2）轻罪重罪之争

对于此类案件，之前一般无争议地被认定为虚开增值税专用发票罪，但近两三年，虽然根据检索，多数法院还是会认定为虚开增值税专用发票罪，但也存在少数法院采纳了构成逃税罪的辩护意见。因此，此类案件中还是存在一定辩护空间的。

3.要点分析

根据刑法规定，逃税罪的最高法定刑为7年有期徒刑，并且在定罪前有行政处罚前置的程序，而虚开增值税专用发票的最高法定刑为无期。相比之下，后者是明显的重罪。因此，在实务辩护中，主张此类行为构成逃税罪而不构成虚开增值税专用发票罪是有力的轻罪辩护。

（1）两罪的构成要件对比

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，或者扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，或者因逃税受到行政处罚又逃税的，或者缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的行为。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为。

（2）辩护要点

根据前述，虚开增值税专用发票要处罚的是并无实际商品买卖和货物流转，虚开增值税专用发票直接用于骗取国家税收的情形。那么，在认定本罪的过程中，是否存在实际的商品买卖和货物流转、行为人是否骗取、抵扣税款对于犯罪成立与否具有极为重要的意义。据此，在辩护中，往往可以从以下几点主张不构成虚开增值税专用发票罪。

A.存在实际的商品买卖和货物流转，不构成虚开

根据相关司法解释，虚开增值税专用发票的行为主要有：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；或者是有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。

在前述变票交易中，整个链条中存在真实的货物交易，并且开具的增值税专用发票的数量和金额符合实际交易情况，不构成虚开行为。

B.主观上无骗取抵扣增值税税款的目的，客观上未造成增值税税款损失

根据最高人民法院研究室的相关复函：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

根据前述，虚开增值税专用发票罪非行为犯，要构成本罪需要行为人主观上无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

在商品贸易中，只要各环节供应商按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。变票案件中，参与过票、变票的公司和油品出卖公司，若均根据合同上所载的货物数量及金额如实取得或开具增值税专用发票，据实向税务机关申报缴纳增值税税款，并依法进行抵扣，整个交易环节不会造成国家增值税税款的损失。

C.变票行为最终导致消费税流失应构成逃税罪

根据前述，变票行为最终导致的并非国家增值税款被骗取抵扣，而是造成消费税的流失，而增值税与消费税是不同的税种，对于造成消费税流失的，应当认定为逃税罪。

如在相关案例中，法院认为：杨某某通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨某某公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。