【案情简介】

2011年12月，王某向某矿业公司出售石粉等建筑材料，实际交易额约为100万元。但是王某无开发票资格，在对方要求其提供发票做账时，王某让张某去找真发票。张某找到了付某，2011年12月至2012年5月期间，付某先后3次向张某出售票面额合计人民币3336402.58元的江苏省南京市国家税务局通用机打发票共计4份，并按照票面额的2.5％收取开票费共计人民币8万余元，收款单位分别为南京某建材有限公司、南京某建筑工程有限公司以及江苏某贸易有限公司。案发后，经查，付某出具的发票不是票面记载的三家公司所开出，经鉴定发票系伪造。

【分歧意见】

该案在办理过程中存在如下争议：

第一种意见认为，王某、张某及某矿业公司均构成虚开发票罪。理由是票面记载的三家公司与王某、张某、某矿业公司均不存在实际经营业务，王某让他人为自己虚开普通发票，张某帮助王某让他人为自己虚开普通发票，某矿业公司同样是让他人为自己虚开发票。

第二种意见认为，王某、张某及某矿业公司均不构成虚开发票罪。理由是王某、张某、某矿业公司虽然与票面记载的三家公司不存在实际经营业务，但是王某与某矿业公司之间是有实际经营业务的，只是以另一公司名义开具发票做账而已，不会对国家税款造成损失，不具有法益侵害性。

第三种意见认为，王某、张某及某矿业公司部分构成虚开发票罪。理由是王某、张某、某矿业公司虽然与票面记载的三家公司不存在实际经营业务，但是王某与某矿业公司之间是有部分（金额100万）实际经营业务的，超出票面金额的部分应当认为是“虚开”。　

问题一：本案的犯罪对象应如何理？

主持人：我国行政法、财税法中规定的发票与刑法中的发票种类、含义有何不同？如何区分刑法第二百零五条与第二百零五条之一规定的发票？

张淼：发票又称发货票、商事凭证，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票是记载相关主体经济往来的商事凭证，它能够证明相关主体之间的款项收付和资金流向，因而它不仅是会计核算的原始凭证，也是征税机关进行税款征收和税务检查的重要依据。

根据《中华人民共和国发票管理办法》等相关财税法的规定，发票的种类一般包括三种，即所谓增值税专用发票和与其相对应的普通发票，此外还有一类专业发票。一般来说，行政法中所称的发票基本上与国家税收相关，而我国刑法分则第三章第六节的名称就是危害税收征管罪，因而行政法中所称的发票应当与我国刑法中的发票具有相同的内涵，刑法中此类犯罪对象的确定是以行政法规对于发票的界定和分类为前提和基础的。

刑法分则第三章第六节将发票分成三类：一类是增值税专用发票；另一类是用于骗取出口退税、抵扣税款功能的发票；第三类是通常意义上的普通发票。刑法第二百零五条规定的虚开对象是增值税专用发票和用于骗取出口退税的发票，第二百零五条之一所规定的虚开对象是上述两类发票之外的普通发票。

殷金福：刑法第二章第六节所规定犯罪的同类客体为我国的税收征管制度，仔细研究其中的发票类犯罪，可以发现立法将发票分为三类，分别是增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以及前述两类发票以外的其他发票。具体到虚开类犯罪，涉及三个罪名，分别是虚开增值税专用发票罪，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，虚开发票罪。刑法第二百零五条规定的虚开对象是增值税专用发票以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票；刑法第二百零五条之一虚开发票罪的犯罪对象是本法第二百零五条规定以外的其他发票，是指增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的发票。　

问题二：发票的真假是否影响“虚开”的认定？

主持人：如何理解发票的真假？发票“真假”是否影响“虚开”的认定？本案中王某主观上认为付某提供的300余万元发票是形式为真的发票，是否属于对象认识错误？本案中付某虚开“假发票”的行为是否构成“虚开”？

周少华：无论是虚开真发票，还是虚开假发票，都可以构成刑法第二百零五条之一的虚开发票罪。因为惩治税收犯罪的法律规定所保护的法益是国家税收利益和税收安全，而无论是真发票还是假发票，客观上都有可能造成国家税收损失，对税收安全造成威胁。另外，从法律解释的角度看，“假发票”是完全可以包含在“发票”的文义范围内的，从现实的角度考虑，虚开假发票行为的危害性要比虚开真发票更严重，认为虚开发票罪的行为类型包含了虚开假发票，乃是一种当然解释，不违背法律的本义。

本案中，王某主观上认为付某提供的300余万元的发票是形式为真的发票，存在事实认识错误，但是，由于虚开发票罪的行为包括了虚开真发票和虚开假发票，王某的这种认识错误是同一犯罪构成内的错误，所以并不影响犯罪的成立。何况，王某对“虚开”的认识属于明知，主要表现在：第一，其明知所开发票的金额与“真实交易”的金额不符；第二，其明知此发票是找他人代开的。所以，即便王某对发票的真假存在认识错误，也并不影响犯罪故意的成立。

殷金福：首先，王某通过张某从付某处找真发票做账，主观上认为付某提供的300余万发票是真发票，不影响对其构成虚开发票行为定性的认定。理由如下：首先，王某提供的发票收款单位不是自己单位，发票的货、款、票不一致，收款单位与某矿业公司没有货物购销或提供应税劳务，应当认定虚开；同时，不论付某提供的是真发票还是假发票，客观都会导致税务机关对该笔货物购销没有征税的后果。其次，如果本案中虚开的是真发票，仍然可以认定虚开。因为是否虚开不以发票的真假为标准，要以最高人民法院有关认定“虚开”的司法解释为判断标准，如果本案中是真发票但按司法解释能够认定为虚开，仍然可以认定为虚开行为。

张淼：对于“虚开”发票的认定，一直都存在着本质和形式方面的不同理解。一种观点认为“虚开”发票是指没有实际的交易而凭空开具发票或者以明显超过实际交易的数额开具数额不实发票的行为。而与此相对的另一种观点则认为只要根据国家法律的规定，所开具的发票与事实上的交易存在着落差的，就应当依照虚开发票犯罪的有关规定进行处罚，这种观点的根据就是我国2011年2月1日实施的发票管理办法第二十二条中对“虚开”的行为界定。但由于刑法和行政法规对于特定行为进行规定的角度并不一致，因而并不能够直接从行政法的规定中推导出刑法中“虚开”的客观行为要件。对虚开的理解，就要从发票本身以及刑法的立法意旨加以分析。

本案中，行为人付某所开具的发票欺骗了王某、张某和矿业公司，使得他们相信其所取得的发票为形式上真实的发票，并进而将其作为单位交易的记载事项进行了会计记账，因而其行为无法认定为对于上述虚假的发票具有明知并且利用的意图。但是，上述主体在明知自己的交易金额与“获得”发票之间存在着明显的差距后仍然对发票予以接受，就证明了他们具有“虚开”的意图存在，对于多出来的部分应该依照虚开发票的相关犯罪予以认定。　　

问题三：如何把握区分“虚开”与“出售” 两种犯罪手段？

主持人：实践中，“为他人虚开”与“出售”往往交织在一起，如何理解刑法第二百零五条之一中的“虚开”与刑法第二百零九条规定的“非法出售”、“出售伪造”等法律用语之间的关系？本案中付某为张某虚开国税局机打发票并以开票费名义收取8万余元行为能否理解为非法出售发票行为？

殷金福：从字面含义来看，刑法对发票类犯罪规定中“虚开”与“出售”行为存在区别与联系：“虚开”是指在货物购销或应税劳务中货、款、票不一致，开具的发票内容、用途不真实的情况；“出售”是指为谋取非法利益销售发票行为，二者具有明显的区别。但是，在实务中，确有将无货物购销或应税劳务的发票提供给他人并收取费用的情况，“虚开”与“出售”混在一起的情况，应当在虚开以发票类和出售发票类犯罪中择一重罪处罚。具体到本案，应当在虚开发票罪、非法出售发票罪或出售非法制造的发票罪中择一重罪处罚。

周少华：“出售”发票是指以有偿形式将发票或者非法制造的发票转让给他人的行为。严格地说，“出售”一般应该是指非法有偿转让空白发票的行为，但是，在实践当中，出售发票的一方可能会应购买一方的要求，填写发票金额、业务内容等，这样，“出售”行为与“虚开”行为就发生重合。在此情况下，究竟认定为是虚开行为还是出售行为，关键要看行为人的主观故意内容：如果行为人基于非法出售发票的目的，而在出售过程中又进行虚开，一般应以出售发票罪处理；而如果行为人只是为了满足他人虚开发票的请求而有偿转让发票的，则应按照虚开发票罪来处理。当然，在这两种情况下，出售行为与虚开行为之间具有手段与目的的关系，在某一方面的行为不够定罪标准的情况下，应该采用重行为吸收轻行为的办法来解决，如果两种行为单独考察都不够定罪标准，则不宜认定为犯罪。所以，本案中虽然付某以开票费名义收取了8万余元，但是，由于其行为的目的很明显是为了满足张某虚开发票的请求，而不是为了出售发票收取该笔钱款，故其行为性质并非出售发票，而是虚开发票。

张淼：本案中，付某向王某和张某提供了发票并收取开票费人民币8万余元的行为，应当属于实质上的出售行为；但王某和张某在认识错误的前提下将付某提供的发票接受并交给矿业公司进行使用的行为，则属于“虚开”行为。　　

问题四：本案中各行为人是否成立共同犯罪？

主持人：本案中王某、张某找付某虚开发票的行为是否与付某非法出售、制造发票行为具有对合关系？本案中，某矿业公司负责人、王某、张某与付某是否构成共同犯罪？

周少华：本案中付某为虚开发票而非法制造发票的行为在性质上仍然属于虚开发票的行为，因此，付某的行为不仅与王某、张某的“虚开”行为存在对合关系，而且属于对合犯。

但是，某矿业公司负责人明知王某提供的发票为虚开的情况下仍然使用此发票做账，虽然也构成虚开发票罪，其行为却是单独的犯罪，而非与王某、张某、付某的共同犯罪。因为该矿业公司要求王某提供发票用以做账时，并未要求王某虚开发票，对于王某、张某以及付某虚开发票的行为，矿业公司负责人并未与其进行事先的意思联络，而且，王某、张某、付某虚开发票的行为已经完成，其行为便已齐备虚开发票罪的构成要件，在此之后，虚开的发票交付某矿业公司时，该公司负责人对于虚开发票的行为才开始“明知”。因此，该公司负责人后来用虚开的发票做账的行为不属于与王、张、付三人的共同犯罪，而是单独的犯罪。

张淼：一般意义上讲，非法出售发票的行为应该与购买行为之间存在着对合关系。但就本案来说，由于王某、张某与付某之间并没有在犯罪对象上形成非常一致的认识，因而无法认定其行为具有对合关系。本案中，矿业公司找到王某要求王某提供发票，以及王某要求张某去找发票的行为，都是一种概括性的授意，无法将上述行为直接认定为犯罪。

从整个犯罪的链条来说，上述主体的行为在付某介入后发生了性质变化，而“犯罪对象”回流并且被其他主体使用就成为判定这一案件性质的关键所在。因此，整个案件中付某的行为独立成罪，而王某和张某的行为之间所形成的犯意联络就成为罪名认定的关键所在。如果张某知悉需要找的发票金额为100万，而仍然向王某提供了300余万的发票的话，则其行为就应当与王某具有相同的性质。从王某的行为本质上来分析，应当属于让他人为他人虚开，但从具体的行为方式来看，其实际取得了“发票”，并且在明知自己与矿业公司之间的交易金额的情形下仍然将其明显超过交易金额的发票交给矿业公司，其意图非常明显。而矿业公司在获得王某提供的发票之后，进行会计记账并进而抵扣了税款，其意图也非常明显。

因此，虽然在矿业公司和王某、张某之间并不能够成立共同犯罪，但在具体的犯意联络中对于虚开的程度形成了“一致”的认识，应该依照共同犯罪的原理对上述三个主体的行为性质予以判定。具体来说，张某、王某和矿业公司之间在发票的用途、虚开的数额方面均有着清楚的认识，因而应当对其中的“虚开的数额”部分认定为虚开发票，按照刑法的相关规定定罪处罚。

殷金福：首先，本案中王某、张某与付某的行为是“购”、“销”对合关系。付某是为了实现非法获利的目的销售发票，而王某、张某是为了给某矿业公司虚开发票实行的购买行为。双方具有不同的目的，不构成共同犯罪。其次，王某、张某与某矿业公司不构成共同犯罪。王某、张某的行为系为他人虚开发票，某矿业公司系让他人为自己虚开发票，尽管双方都构成虚开发票罪，但只是案件事实上的联系，触犯了同一个罪名，二者的行为性质不同，不是共同犯罪。需要说明一点是，王某、张某的行为是共同犯罪，但张某的行为是否应当追究刑事责任，需要研究。　

问题五：本案案应如何量刑？

主持人：如何理解刑法第二百零五条之一中的“情节严重”？如何理解刑法第二百零九条中的立案标准及“数量较大”？本案中嫌疑人如果构成犯罪，行为人虚开或非法制造、出售发票数额如何认定？应如何确定其量刑档次？

殷金福：虚开发票罪中的“情节严重”首先应当考虑的是发票份数、票面金额以及给国家造成的税收损失、发票的真伪、来源等，而第二百零九条中的“数量较大”主要是指发票份数、票面金额。本案中王某、张某的行为系为他人虚开，某矿业公司的行为系让他人为自己虚开，应当全额认定虚开数额为300万。至于本案是“情节严重”还是“情节特别严重”，目前尚无司法解释，应当结合发票份数、票面金额以及给国家造成的税收损失、发票的真伪、来源等综合考虑。

张淼：对于虚开发票罪罪状中情节规定的理解，应当从发票的性质以及具体的后果等方面予以综合确定。首先，应当依照实际的虚开数额进行认定，而不能够按全部的票面金额来分析和处理。而且，矿业公司和王某、张某在虚开的数额上应该一致。因此，应当依照200余万的数额予以认定。但对付某则应当依照其所开具的张数和累计数额进行认定与处罚。其次，虚开发票犯罪的定罪标准应当以体系解释的方式进行确定。可参照其他发票犯罪的标准予以认定，但考虑到普通发票与其他发票之间的区别，可以进行适当的从宽处理。

周少华：根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条之一：虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；（二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（三）其他情节严重的情形。该立案追诉标准确定的这几种情形，应该认为就是虚开发票罪犯罪构成所要求的“情节严重”。同样，“立案追诉标准”第六十八条规定：非法出售发票一百份以上或者票面金额累计在四十万元以上的，应予立案追诉。该规定也就是刑法第二百零九条“非法出售发票罪”犯罪构成所要求的“数量较大”。

在本案中，虚开发票的数额应当为发票票面金额的300余万元。虽然在王某与某矿业公司之间存在100万元的真实交易，但是，由于这100万元的真实交易也并未通过合法途径开具发票，也就是说，300余万元的发票都是找人代开的，在性质上都属于“虚开”。鉴于300余万元的虚开金额远远大于基本立案标准的40万元，宜认定为“情节特别严重”，应在二年以上七年以下量刑。　

问题六：本案应如定性？

主持人：本案中，对某矿业公司、王某、张某和付某应如何处理？

周少华：在本案中，王某、张某、付某、某矿业公司的行为均构成虚开发票罪。虽然王某与某矿业公司之间存在真实交易，但是，王某在明知自己不具有开具发票资格的情况下，不向税务局申请代开，而是通过关系找他人代开发票，违反发票管理的有关规定，且数额较大，符合虚开发票罪的构成要件。张某明知真实交易发生在王某和某矿业公司之间，而替王某在付某处开具发票，且发票票面记载的金额、交易内容都与事实不符，足以表明张某对虚开发票的行为事实具有故意，也符合虚开发票罪的构成要件。某矿业公司，虽然一开始要求王某提供真发票做账，并未有虚开发票的故意，但是，当王某将虚开的发票交付该公司并被实际用于做账时，就应当认为其对王某“虚开发票”的事实已经明知。在明知王某提供的发票为找人虚开的情况下仍然使用该发票做账，足以表明其对虚开发票的行为至少具有间接故意，可以构成虚开发票罪。

张淼：矿业公司作为货物的购买方和发票的抵用方，其背后是实质的交易行为，但就其所获得的发票的全部金额来说，其明知交易金额仅仅只有100万，但仍然坚持将涉案的四张发票全部用于抵扣税款，其超过实际交易数额的部分也符合逃税的成立要件。因此，矿业公司的行为应当属于想象竞合犯，应从一重罪处罚。

同理，王某和张某的行为应当认定为虚开发票行为。至于王某为了开具发票而向付某支付的钱款，应当认定是为了虚开而出具的手续费，而不能认定为购买所支付的价金。付某的行为属于出售发票，根据其对发票真假认知的不同，可能分别构成非法出售发票罪，或出售非法制造的发票罪。

殷金福：本案中如果证据表明付某也认为是真发票，应当认定构成非法出售发票罪；如果证据表明付某认识到出售的是假发票，则应当认定构成出售非法制造的发票罪；如果证据表明发票系付某非法制造并出售，则应当认定为非法制造、出售非法制造的发票罪。