原外商投资企业所得税法和新企业所得税法均以法人企业作为基本纳税单位，实行法人所得税制，非法人营业机构由法人企业登记注册地汇总计算并缴纳企业所得税。鉴此，设立子公司或分公司，能汇总纳税与不能汇总纳税，其税率和税负就可能大不相同，甚至悬殊。因此，选择有利的公司组织形式，就成为税务筹划的手段之一。本文结合一起案例，试从法理层面分析某纳税人利用公司组织形式为什么由税务筹划沦为打击和遏制的避税行为，并针对该避税问题提出思考和对策。

一、案情简介

A（中国）有限公司（以下简称A公司）是由设在欧洲某避税港的某跨国集团独资经营的一家外商投资企业，其注册地在我国某沿海开放城市（三级城市）的国家级经济技术开发区内。A公司的组织架构是：注册地有间集团内部称之为P厂的生产机构，主要从事建安材料类产品的制造、生产加工；注册地外设立了10多个分公司和1个办事处，均属非法人的营销机构，主要从事在中国市场销售本公司的产品。

经调查，A公司名下的10多个分公司由设在上海的营销总部（登记为A公司的上海办事处）直接统一控制和管理，集团内部将上海营销总部称为MO。注册地机构实质上就是P厂，注册地再也没有什么总部机构来控制和管理P厂和上海MO（10多个分公司）。注册地P厂与上海MO分别直接接受集团的管理与控制，实质上就是集团设在中国的制造和销售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司仅仅是该跨国集团将分散的2家子公司利用总分支机构方式联系在一起的注册登记行为，有名无实，从而构成了虚设法人滥用法人人格的行为。

（一）从公司法人治理结构看，注册地P厂与设立的10多个分公司和1个办事处同为二级机构，本应直接只接受总机构控制和管理，总机构再对公司权力机构（股东会、董事会）负责。但是，经调查，挂名A公司的法人代表、总经理、财务总监等等均不在注册地上班，而在上海分部工作，因其行使的职权只限于上海MO机构的营销事务，所以从不过问注册地P厂的生产经营管理。同样，注册地P厂则以厂长为首的生产机构管理层进行公司治理，管理权和经营权也不涉及上海MO机构的营销事务。同时，注册地P厂、上海MO均直接只对境外投资股东（母公司）负责。因此，A公司仅仅是注册法人人格而已，没有总机构实体，从而形成了有悖公司组织形式和公司治理的做法和行为：10多个分公司不由注册地机构而由上海MO所控制和管理；一家公司并存2家公司治理结构，并列2个“老总”，违反了作为二级机构只能对上一级机构负责的公司法人治理结构。

（二）从经营管理看，A公司的住所不是公司的主要办事机构所在地。通过对A公司内部组织机构和生产经营管理的调查，并进行了功能分析，发现A公司根本不存在总公司管理机构来控制和管理P厂和上海MO或10多个分公司，注册地机构不是决策、管理和控制中心，而仅仅是集团在全球布局的一家制造商。所登记A公司经营范围内的营销职能则由上海MO机构承担，但上海MO却是与注册地制造商截然分开的一家分销商，两者泾渭分明，互不控管，独成体系。因此，注册地住所的机构是承担单一生产功能的制造商，而不是集经营决策、产品制造、市场开发、产品销售等功能的公司总部，法人公司是个“壳体”。

（三）从财务控制看，A公司不按总分支机构的组织架构进行设账和核算，没有作为一个会计主体存在的财务处理中心。通过对A公司会计制度和会计核算软件的调查分析，发现注册地仅仅是P厂的会计核算和财务控制的所在地，而不是包括众多分公司在内的整个公司的核算地和管理地，即不具有总分支机构会计的特征。该跨国集团在全球对全资企业、控股企业采用网络化信息管理系统进行生产经营管理及其会计核算。在早年，P厂和上海MO各自使用ORACLE和SCALA不同的外国版管理（财务）软件系统，在近年，尽管两者统一改用SAP软件，但仍是各自独立的2条网络化管理系统，径直受控于境外的集团供应链部门和亚洲地区总部，从不支持在A公司法人层面的数据共享和信息互通，无法按总分支机构的组织架构实现统一核算和集中管理。因此，在没有总机构及反映各机构的账簿、凭证等情况下，为应付境内政府相关部门对报表管理的要求，A公司不得不采取了在上海MO合并会计报表然后在注册地P厂报送的做法，从而凸显了与一个法人身份不一致的二个会计主体，表明了注册地P厂和上海MO是集团按二个子公司的组织架构进行谋划和管理的实质，从而违反了我国唯有母公司或集团才能对子公司编制合并会计报表的法则。

（四）从总部经济看，A公司不具备明显的聚集效应的总部经济特征。具有战略品牌的跨国公司原则是将总部设在具有信息、技术、资本、高级人才等特殊优势资源的一线中心城市，而将生产制造基地设在具有原材料、劳动力等廉价常规资源的其他区域，实行“总部？？生产基地分离”的组织模式。企业总部不是简单等同于总部注册地，并不因法律形式的注册行为而实质改变总部经济内涵和运作。因此，从总部经济特征分析及实地考察，A公司的注册地作为三线城市，与一线城市的上海几乎没有总部经济资源的比较优势，既没有总部内涵，也不履行总部职能，不是总部入驻地，而是利用港口、土地、劳动力、税收优惠等优势资源的生产制造基地。

此外，还可以从人事权、财产权等方面进行调查分析，也能印证A公司是在法人人格掩饰下的徒有虚名的实质。

二、焦点问题

在以法人作为界定纳税人的标准下，是否不具有法人资格的营业机构都应由法人汇总纳税，只有一个纳税主体？A公司以公司的登记注册法律形式为由认为，应由法人作为独立纳税人实行汇总纳税。而税务机关从实质重于形式原则出发认为，纳税人的认定不仅取决于公司的法律形式，而且取决于公司的法律行为，以事实为根据，重事实轻形式，否认法人选择汇总纳税的方式。

三、法理分析

该跨国集团为A公司聘请了世界知名的会计师事务所协助应对税务机关的调查，并主动与税务机关接洽，经多次税务约谈后，不得不对注册地P厂和上海MO在法律形式进行了分立，一分为二，分别登记注册为两个不同的法人公司，最终解决了法律主体、会计主体和纳税主体三者不协调、不一致的问题。

在以法人作为纳税人的认定标准下，A公司尽管名为法人企业，但在税务处理和管理上却不能作为汇总计算并缴纳企业所得税的一个基本纳税单位，这是基于上述事实所作的以下法理分析。

（一）税务筹划的驱使

因原《外商投资企业和外国企业所得税法》采用了以区域性为主的税收优惠政策，且生产性外资企业还享有定期减免税和低税率的优惠，在谋求利润最大化和税负最小化的利益驱动下，利用不同区域税率差异和生产性企业税收优惠就成为跨国集团进行税务筹划的主要手段和重要内容，因此，将销售子公司以分支机构的名义合并到制造子公司中，一并作为制造子公司所在地适用的税率计算和汇总纳税，既可享受沿海开放城市国家级开发区的区域性和生产性15%优惠税率，又可以避免销售子公司所承担的非生产性公司的30%高税率。又因在生产经营初期往往亏损较大，如作为分支机构其经营亏损就能在汇总纳税时冲抵总机构利润，以减少税负，所以设立分公司则更为有利。该跨国集团将销售、制造2家子公司以1家生产性法人公司在低税率区域登记注册，而在高税率区域则设立非法人营业机构的税务安排行为，为的就是达到规避税收、套取优惠的目的，其动机明确，目的性强，从法理角度看就构成了主观要件。

（二）法律形式的滥用

《民法通则》第39条规定：“法人以它的主要办事机构所在地为住所”。《公司法》第10条则明确规定：“公司以其主要办事机构所在地为住所”。《公司登记管理条例》第12条规定：“公司的住所是公司主要办事机构所在地”，“公司的住所应当在其公司登记机关辖区内”。因此，在我国，公司的住所就是公司的主要办事机构所在地。所谓的主要办事机构所在地，通常是指公司发出指令的业务中枢机构所在地，如存在多个办事机构时的主要办事机构所在地则是指公司的总部、总公司所在地。原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第5条规定了汇总缴纳所得税的总机构“是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构”，因此，只有符合总机构标准的所在地，才是汇总纳税地。

按照上述我国现行外资相关法律以及工商登记注册法规，企业经营管理机构、决策机构的设置地即总机构所在地应与企业法人的登记注册地一致，公司履行纳税义务必须在公司住所进行，分公司的纳税义务也要在总公司住所地履行。因为登记注册的A公司作为总公司应对而不对名下的分公司实施过管理与控制，没有成为经营管理与控制的中心机构，也就不具备法律法规规定的总机构实质要素，所以A公司住所不是公司的总部，并由此无法履行税法意义上的总公司住所地的纳税义务，造成了不纳税或少纳税的恶果，加大了地方税收监管的难度和税收增长的压力，损害了税收征管秩序。因此，A公司的登记注册行为就构成了滥用法人公司法律形式的客观要件。

（三）会计主体的错位

会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。分公司与总部同属一个法人实体，分公司仅是法人公司的一个内设组织机构，要在总部的严格控制和直接管理下从事业务经营；分公司与总部之间的业务是会计主体内部的事项，分公司要受制于总部的集中管理和统一核算，并不独立具备一个会计主体的诸要素，只有总分公司的会计核算联合体才是一个完整的会计主体。

《会计法》第2条规定“国家机关、社会团体、公司、企业、事业、单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务”。这就规定了“公司”是进行会计核算、编制财务会计报告的基本单位，意味着“公司”作为《会计法》、《公司法》等法律主体的同时也是会计主体，法律主体与会计主体是相一致。但是，A公司将内设机构之间的内部业务作为不同公司之间的外部事项进行会计核算，由本应是一个会计主体变成了二个会计主体，即将生产机构与销售机构分别按二家不同法人公司之间的外部业务进行会计核算，从而不得不按母子公司关系或企业集团模式编制合并会计报表，因而充分暴露了A公司名为集团的一个子公司实为二个子公司的组织架构本质，并且违反了《企业财务会计报告条例》第28条和《企业会计制度》第158条有关合并会计报表的规定，即合并会计报表只适应于企业集团或母公司。