“白马非马”系战国时期流传至今的典故，其系公孙龙的一种诡辩之术，重白马之形，轻白马之实。事实上，虚开增值税专用发票行为在面临税法与刑法的定性及两者衔接时亦时常有此纷争。

2020年《最高人民检察院关于印发<最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见>的通知》（高检发〔2020〕10号）指出：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”故在当前刑事政策下，虚开增值税专用发票罪的定罪要求趋于严格，在此有必要厘清虚开行为在税法和刑法领域认定及处罚标准的差异。

一、虚开行为的认定

1.税法中的虚开

根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称“发票管理办法”）第二十二条，虚开发票行为有：（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。税法中虚开强调的是没有真实的交易，一是根本不存在发票记载的经营业务；二是存在一定的经营业务，但记载项目不完全与实际经营业务相符。故税务机关普遍持有的认定标准是违反物流、发票流、资金流“三流一致”增值税抵扣原则。

另外有必要提及在企业所得税层面，如果企业确实发生真实交易，只是开具的发票不符合法定要求，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，仍得通过换开、补开或借由其他凭证予以扣除。

2.刑法中的虚开

《中华人民共和国刑法》（以下简称“刑法”）第205条规定：“虚开增值税专用发票或虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”具体而言，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括：（1）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（2）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（3）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（4）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（5）违反规定以其他手段虚开的。故较之税法，刑法领域内虚开行为类型更多，甚至将非法篡改发票电子信息的行为纳入其中。

一方面，虚开增值税专用发票罪的成立要求犯罪嫌疑人主观上具有骗取国家税款的目的，如青岛市中级人民法院在（2017）鲁02刑再2号一案中指出“没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论。”另一方面，从增值税“环环相扣”的特征来看，只有犯罪嫌疑人在客观层面将虚开的进项发票予以抵扣，才会损害国家税收利益。由此，在以下两种情形下，虚开行为不构成本罪：（1）存在真实交易但发票载明内容与真实交易存在差异；（2）主观上为虚增业绩而非骗取国家税款开具发票。

但是，司法实践中仍有部分法院的理解存在出入，如（2019）皖06刑民终289号一案中，犯罪嫌疑人开展“变名开票”活动，将“原料油”变更品名为“燃料油”进行销售，被法院认定为虚开增值税专用发票罪。但“变名开票”行为以真实交易为基础，只是变更货物品名，主观上不具偷逃或骗取增值税税款目的，客观上亦未侵害国家税收利益，不应构成本罪。

类似的还有“如实代开”行为，实践中，部分小规模纳税人或个体经营户在与购买方发生真实交易后，为满足购买方抵扣进项的需求，往往采取挂靠或向一般纳税人购买等方式为购买方虚开发票。此种行为在司法实践中争议较大。如（2018）陕刑终359号一案，法院认为：“赵某虽进行了实际经营活动，但在其以个人名义完成交易后，明知其作为无照无证经营个体依法不能提供增值税专用发票，仍以支付‘开票费’的方式，让从事虚开增值税专用发票犯罪的寇岩为涉案受票公司开具增值税专用发票，受票公司随后将税款全部抵扣，造成国家税款损失。”而在(2018)冀0705刑初128号一案中，法院认为：“在不能证明智伟有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。”

由此可见，虚开行为在税收违法和刑事犯罪的认定存在显著差异。究其根本，乃在于税法中虚开的认定着眼于交易真实性，而刑法中虚开的认定则强调以骗取税款为目的和造成税款损失。换而言之，税法认定聚焦于发票管理秩序或税收征管秩序，刑事认定则兼顾发票管理秩序和国家税收利益。诸如“如实代开”等行为，虽然在税法上因属于虚开行为而系行政处罚的对象，但未必等同于刑法中的虚开，仍要从主客观两方面进行考量。

二、虚开行为的处罚

1.行政处罚

税务机关在实践中一般根据《发票管理办法》第三十七条，对违法纳税人处以没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。

在税款补征方面，鉴于不重复征税的基本原则，对纳税人已就虚开金额申报并缴纳增值税的情况，不应按其虚开金额补缴增值税。

2.刑事处罚

根据《刑法》第205条及其司法解释规定，虚开增值税专用发票的刑事处罚分为三档：最低处罚是“处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”；虚开税额五十万元以上的，处以中档处罚“三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金”；虚开税额五百万元以上的，处以最高档处罚“十年以上有期徒刑或无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产”。

3.行政处罚与刑事处罚的衔接

根据《中华人民共和国行政处罚法》第27条与第35条，纳税人同时触犯税法和刑法的，税务机关已经做出行政处罚的，法院执行刑事判决时应就刑期与罚金进行折抵。

税法和刑法就虚开增值税专用发票行为的责任追究在方式、严厉程度、对象方面均有差异，鉴于此情况，建议税务机关与司法机关加强沟通与衔接。就纳税人而言，尤其是“金税四期”推出后，应注意自身税务合规性，寻求专业的法律建议或指导。