i. 税收债权是否已经成立需审慎考察

由于公开信息有限，我们暂不对后四项构成要件进行一一分析。仅就主体要件中的开封市稽查局对于J公司的税收债权是否已经成立这一点而言，我们认为存在以下三个值得探讨的问题。  

可见，如果以“法人格否认”为向股东追征公司欠税的法律路径，仅在对公司的税收债权成立这一个要件上，就有诸多问题。如果税务机关主张的税收债权在公司注销前尚未成立，则理论上在公司注销后也很难再使之成立，继而也难以有股东对此承担连带责任之说。

ii. 追溯公司存续期间的事实和证据证明其他构成要件存在难度

跳出J公司案本身，在类似情形下税务机关欲以“法人格否认”为由向公司股东主张连带责任，除以上税收之债成立与否的问题之外，更需谨慎分析论证“法人格否认”的其他构成要件。《九民纪要》对人格混同、过度支配与控制、资本显著不足这三种符合《公司法》第20条第3款的“滥用行为”，均规定了较为具体的认定要素，且均与公司存续期间的管理、运营状况密切相关。加之《九民纪要》公司人格否认章节总体反映了强调人格独立和有限责任原则的审判观念，且着重要求“需要根据查明的案件事实进行综合判断，既审慎适用，又当用则用”，在公司已经注销后，站在事后时点上还能否有效搜集证据、组织举证，恐怕是税务机关应当认真考虑的问题。

当然，如果已注销的公司是一人有限责任公司，则税务机关主张连带责任的能力会有所提高，因为按照现行《公司法》第六十三之规定，一人有限责任公司的股东承担证明公司与股东间不存在财产混同的举证责任。

（2）程序层面：必须通过诉讼程序取得司法机关判决

一般而言，在民事程序中，债权人需通过诉讼程序主张公司法人人格否认，即“法人格否认”只能由司法机关依法宣告。在类似J公司案的案件中，由于行政法层面并未也不应授权税务机关自行通过行政行为否定已注销公司的独立法人人格，实现民事上的追偿目的，税务机关应当需要通过诉讼程序来寻求司法权对法人格否认的认可。

我们认为，如果行政机关可通过行政权力轻易否定一个民事主体的独立法律地位，那么《公司法》及司法解释对于公司法人人格否认设置严格的构成要件、认定标准等要求将失去意义。法人人格独立不仅是公司法、而且也是民法的基本法律制度，与对公民宣告死亡类似，对公司宣告否认其独立法律地位，宜是司法权最核心的保留领地，是行政权不宜介入的私法领域。为了审慎适用公司法人人格否认制度，税务机关应通过诉讼程序取得司法机关的认可。

随之而来的问题是，税务机关是否只能通过民事诉讼主张法人人格否认？行政诉讼中合议庭可否在审查税务机关征税行为合法性的同时直接判断能否适用《公司法》第20条第3款？

我国《行政诉讼法》第六十三规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。显然，法律从未禁止合议庭在行政诉讼中适用民商事法律。因此，从司法效率的角度出发，似乎可以允许税务机关先作出对股东追征公司所欠税款的行政行为，由股东提起行政诉讼，再由法官在行政诉讼中审查否认已注销公司的法人格、要求股东承担连带责任是否符合《公司法》及相关司法解释的规定，如经审查不符合规定，再撤销税务机关的行政行为，亦未尝不可，只要在此过程中落实税务机关的举证责任，且确保认定适用标准与证明标准不低于一般民事诉讼即可。

如不允许行政诉讼中一并审查法人格否认的可适用性，就意味着，类似上述J公司案中，税务机关必须先提起民事诉讼，取得否认已注销公司法人格的胜诉判决后，再以此为依据作出对股东征税的行政行为。如此理解虽放弃了行政效率和司法效率，但相对前一种理解却更有利于维护行政相对人的权益，因为一旦允许税务机关先作出对股东征税的行政行为，则行政行为依法生效后就具有可执行性，且复议、诉讼并不必然中止行政行为的执行，股东的权益就存在较大的直接风险，其只能等到取得行政诉讼胜诉判决，行政行为被撤销后才可能恢复权益。

无论上述哪种诉讼路径，都需要明确赋予股东等同于纳税人的抗辩能力，以平衡被注销主体丧失抗辩能力所带来的可能的不公平。同时，我们认为，在税务机关无法证明相应的行为构成偷税且股东的此前存在转移非法利益的行为的情况下，股东也仍然得以以有限责任制作为自身连带责任的限制进行抗辩，即仅在公司有限责任范围内承担税款连带责任，而不是无限连带责任。

3. 与股东清算行为相关的请求权基础

（1）股东清算行为导致对公司债务承担清偿责任的法定情形

根据《公司法》第180条、183条、188条，公司注销的一般流程为：公司出现解散事由；公司自行成立或由法院指定清算组进行清算；股东会或人民法院确认清算报告；申请注销公司登记，公告公司终止。对于公司债权人而言，清算环节至关重要，债权人应当在法定期限内向清算组申报债权，从而依法在清算过程中获得清偿。股东（在公司自行清算情况下，股东原则上是清算组成员）在清算程序中的特定行为可能影响债权人的利益，因此，《公司法》第189条第3款规定，“清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”

此外，特定情况下，公司注销依法不需要经过清算程序，不需要提交清算报告，具体情形包括公司因合并、分立而注销。在简易注销程序下，虽法律并未规定不需要履行清算程序，但由于注销登记不需要提交通知债权人的公告和清算报告，税务机关很可能没有机会在清算过程中申报和实现税收债权，正因如此，实践中税务机关对已注销公司股东追征公司所欠税款的案例多发生在公司经简易程序注销的情况下。但根据《市场主体登记管理条例》第33条的规定，简易注销公告会通过数据共享同步传输给税务机关，税务机关若认为其存在税务不合规行为，仍可在公示期间提出异议。

围绕《公司法》第189条第3款的规定，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》（简称“《司法解释（二）》”）规定了多种股东清算行为（包括未经清算）导致其对公司债务承担清偿责任的情况，总结如下：

不言而喻，不论适用上述哪一条规定，在目前的民商事领域，一个共同的前提是，至少截至公司清算完毕前，税收之债应已经成立，税务机关已经是公司的债权人。关于如何判断税收债权是否已经合法地成立，与上文第（二）部分的论述相同，在此不再赘述。

此外，经梳理不难发现，能够要求股东对公司所欠税款承担无限连带责任的依据其实只有第18条2款、第19条和第20条，其他情形即便适用，也无法保证全部的税款都能得到清偿。这其中，第18条2款又有着较为特定的客观要件（主要财产、账册、重要文件灭失以至于无法清算）和较难证明的主观要件（怠于履行），这可能是为什么G公司案中青岛市稽查局选择援引第19条和第20条的原因。

有鉴于此，下文仅针对第19条和第20条的可适用性展开分析。

（2）《司法解释（二）》第19条的适用情形

我们认为，严格意义上，青岛稽查局在G公司案中援用第19条作为对股东追征税款的依据，其可适用性是值得商榷的，理由如下。

首先，如上表中归纳，《司法解释（二）》第19条不适用于所有的注销情形，因合并或分立导致的企业注销，不涉及第19条规定的“未经依法清算”；简易注销程序中无需提交清算报告的情形，也不涉及第19条规定的“以虚假的清算报告骗取注销登记”。

其次，“以虚假的清算报告骗取注销登记”应理解为具有“虚假”或“骗取”的主观故意，且举证责任应分配给税务机关。即便G公司是按一般程序注销登记的，且提交了一份清算报告，如何证明报告“虚假”、股东作为清算组成员有“骗取”注销登记的故意，存在现实难度。如果有充分证据证明公司采取了《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为，显然是在明知情况下故意少缴税款，或者税务机关在注销前已经下达了要求补缴税款的法律文书，而公司在明知有税款尚未补缴的情况下未在清算报告中进行反映，最终获得了注销登记，则不难得出“虚假”“骗取”的结论。但如若出现G公司案中的情形，公司少缴税款的原因是虽如实申报了应税销售额，但适用了错误的税率，存在非故意对交易的性质认识或税法适用认识与税务机关有差异的可能性，且税务机关在注销之前也没有作出生效法律文书告知公司少缴了税款，则很难苛求股东在当时认识到公司有未履行的税收债务，事后主张股东故意以虚假清算报告骗取注销登记，难免有失合理。

（3）《司法解释（二）》第20条的适用情形

首先，《司法解释（二）》第20条应可适用于简易注销等依法无需清算的情形。第20条的适用逻辑应理解为，在未经清算即注销的情况下，如果股东承诺了对公司债务承担责任，则债权人无需证明已经无法进行清算的状态；如果没有股东承诺，则债权人还需证明，即便现在重新启动清算，也已经事实不能了。

结合案情来看，G公司的股东在简易注销程序下出具的《全体投资人承诺书》，是否可以被认定为在办理注销登记时承诺对公司债务承担责任？我们认为存在以下两个值得探讨的要点。

第一，根据青岛市企业开办智能一体化平台提供的《简易注销全体投资人承诺书》相关模板，投资人承诺针对的事实是“公司在申请注销登记前未发生债权债务无需进行清算或虽然存在债权债务但已经清算完结，不存在未结清应缴纳税款（滞纳金、罚款）。全体投资人对承诺的真实性负责，如果违法失信，由全体投资人承担相应的法律后果和责任”。

实践中，大多数地区登记机关使用的承诺书模板均与此类似。例如深圳市的模板中表述为：“本企业申请注销登记前未发生债权债务/已将债权债务清算完结，不存在未结清清算费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金和未交清的应缴纳税款及其他未了结事务，……，本企业全体投资人对以上承诺的真实性负责，如果违法失信，则由全体投资人承担相应的法律后果和责任，并自愿接受相关行政执法部门的约束和惩戒。”

可见，《全体投资人承诺书》整体内容较为笼统，并不包括对公司债务承担责任的明确意思表示。我们理解，投资人签署《全体投资人承诺书》是否等同于对公司债务承担连带责任，以及是否是无限连带责任，可能是另一个问题。

第二，股东在承诺书中对承诺的真实性负责，如何认定股东明知自己作出的承诺不真实？承诺与实际情况不符，是否就属于虚假承诺？这个问题与前述第19条的讨论中如何认定“虚假”“骗取”的本质是一样的。我们认为，简易注销下税务机关证明虚假和骗取的举证责任，原则上应参照普通注销的标准，不宜对纳税人课以更多的举证责任，否则可能让简易注销程序因被频繁追究责任而丧失其独立的价值。对于已经实际进行债权债务清理的简易注销企业，除非以偷税认定作为基础，不宜直接认定投资人承担连带清偿责任。