一、具体认定

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，或者扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，或者因逃税受到行政处罚又逃税的，或者缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的行为。

1. 《刑法修正案（七）》对本罪的修改

（1） 文字表述：《刑法修正案（七）》将原本刑法界定为“偷税”的行为表述为“逃避缴纳税款”；

（2） 行为方式：行为方式由列举式变为概括式，修改后的条文表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款……”；修改后的表述抓住了逃税罪的本质特征——不缴纳或者少缴纳税款，能更好地应对当今逃避税款犯罪呈现出主体多元化、犯罪手段多样化、智能化的特点；

（3） 入罪条件变化：取消了“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税”的行为方式设置，在犯罪成立条件方面只规定了数额加比例的双重计算标准；而将“受过两次行政处罚”作为“初犯免责”的排除条件，并且添加了“五年”的期限限制；

（4） 扣缴义务人入罪条件变化：97刑法中对扣缴义务人与纳税人适用同样的犯罪成立标准，而根据《刑法修正案（七）》的规定，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大即可构成逃税罪，没有比例的要求；

（5） 罚金刑变化：97刑法中对设置的罚金刑采用倍比罚金制，“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，《刑法修正案（七）》仅规定“并处罚金”；

（6） 增加初犯免责条款：增加了“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是五年内因逃避税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外”。

2. 主体的认定

本罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。纳税人是指依照法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。

“代扣义务人”是指从持有的纳税人收入中扣除应纳税款并代为扣缴的单位和个人；“代缴义务人”是指有义务借助经济往来向纳税人收取应加纳税款并代为缴纳的单位和个人。

3. “采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的认定

根据相关司法解释，具有下列情形的，可认定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”：

（1） 伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（2） 在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（3） 经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

（4） 进行虚假纳税申报；

（5） 缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

　扣缴义务人实施前述行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照逃税罪定罪处罚。

“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等

4. “缴纳税款后，又以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款”的认定

纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，也应当按照逃税罪定罪处罚。“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

（1） 伪造或者签订虚假的买卖合同；

（2） 以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；

（3） 虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；

（4） 其他虚构已税货物出口事实的行为。

“其他欺骗手段”主要包括以下情形：

（1） 骗取出口货物退税资格的；

（2） 将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；

（3） 虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的。

5. “逃税数额”的认定

逃税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。逃税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。

不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。

6. 立案追诉标准的认定

根据相关司法解释，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（1） 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（2） 纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（3） 扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

7. 本罪处罚阻却事由的理解

（1）行政处罚是否是刑事追诉的前置程序？

根据前述，《刑法修正案（七）》增加了所谓的“初犯免责”条款，具体即：　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

此前发生的著名的范冰冰逃税案最终没有进入刑事诉讼程序，即是因为其在税务机关依法下达追缴通知后，补缴了应纳税款，缴纳滞纳金，已经受到了行政处罚。那么，行政处罚是否是刑事追诉的前置程序，换而言之，未经行政处罚的是否可以直接作为刑事案件立案进而判决有罪？

实践中法院普遍认可的做法是，将行政处罚作为刑事追诉的前置程序。具体而言，行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序，是处理逃避缴纳税款的一般程序原则，应适用于所有的纳税人。涉嫌逃税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。

也有法院认为刑法的表述并未将行政处罚作为追究刑事责任的前置程序；还有法院的处理方式为被告人积极补缴应纳税款、交纳滞纳金、接受执行罚处罚的，仍然构成逃税罪，但免于刑事处罚。但总体而言，还是将行政处罚作为刑事追诉的前置程序的做法是司法实践中的主流。

（2）处罚阻却事由的限制

刑法第二百零一条第四款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定，即5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的，不适用处罚阻却事由的规定。

但书所规定的2次以上行政处罚中的2次，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到2次行政处罚，第3次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。但并不能因此认为，行为人已经受到2次行政处罚的，对其逃税的数额计算只能从第3次逃税计算，对以前的逃税行为及数额不予追究。

二、裁判规则

1. 《刑法修正案（七）》对本罪修改后从旧兼从轻原则的适用

根据前述，《刑法修正案（七）》对本罪增加了“初犯免责”的条款，因此，若审判时前述修正案已经公布的，则要适用从旧兼从轻原则。

如在李某逃税再审案件中，法院裁判的典型意义即为：《中共中央 国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》强调，要坚持有错必纠，对确属适用法律错误的要依法予以纠正，依法妥善处理民营企业经营过程中存在的不规范问题。

本案再审判决根据《刑法》第十二条规定的从旧兼从轻原则，依法适用经《刑法修正案（七）》修正后的《刑法》第二百零一条第四款关于对逃税初犯附条件不予追究刑事责任的规定，宣告申诉单位湖北某某环境工程有限公司和申诉人李某明无罪。本案再审裁判正确适用从旧兼从轻的刑法原则，依法保障涉案企业和企业家的合法权益，彰显了人民法院依法保护产权和企业家人身财产安全的态度和决心，对于营造有利于民营企业健康发展的法治化营商环境具有重要意义。

2. 逃税罪处罚阻却事由的理解适用之逃税数额计算

如在邵阳市一品商品混凝土搅拌站等逃税案，法院的裁判要旨为：逃税案在适用程序上一般应遵循行政处罚前置于刑事处罚的原则。当纳税人符合5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚又逃税情形，只要达到了立案追诉标准，公安机关可直接立案。同时，该情形仅系对适用逃税罪处罚阻却事由作出限定，并不能得出对纳税人逃税的数额计算只能从第三次计算，对以前刑事处罚或行政处罚节点前的所有逃税行为及数额不予追究的结论，否则就是将逃税罪处罚阻却事由的限制规定与逃税罪的构成要件相混淆，也与逃税行为的行政、刑事处罚时效规定不符。

3. 逃税罪处罚阻却事由的理解适用之行政前置程序

如在淮北市天奥物资贸易有限公司、朱学刚逃税、职务侵占案中，法院的裁判要点为：根据法律规定，税务机关先予行政处罚是刑事追诉的前置程序，公安机关在前置程序终结之前以被告单位淮北市天奥物资贸易有限公司及被告人卓秀芹、朱学刚涉嫌逃税立案侦查，属于逾越行政处罚前置程序的行为。

被告单位淮北市天奥物资贸易有限公司及被告人卓秀芹、朱学刚不存在因逃税经税务机关依法下达追缴通知后既不补缴税款，又不缴纳滞纳金的行为，亦没有在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情节。鉴此，根据刑法修正案（七）修定的刑法第二百零一条的有关规定，行为人的行为不具备刑事追诉的条件，不构成逃税罪。

4. 不以骗取税款为目的的虚开运输发票行为不构成虚开用于抵扣税款发票罪，但可能构成逃税罪

如在金某等逃税案中，法院的裁判要旨为：违反国家发票管理法规，虚开用于抵扣税款发票数额较大的，应构成虚开用于抵扣税款发票罪。通常情况下，虚开用于抵扣税款发票罪的行为人均具有骗取税款以牟利的目的，而不单是为了逃避纳税义务。

为逃避纳税义务虚开发票，虚开发票的行为仅是逃避纳税义务的一种手段。根据《刑法》第二百零一条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，应构成逃税罪。因此，为逃避纳税义务而非骗取税款虚开发票，不构成虚开用于抵扣税款发票罪。

5. 单位犯逃税罪被公诉机关起诉时，已被吊销营业执照的，不再继续追究单位的责任

如在何某逃税案中，法院的裁判要点为：单位可以成为逃税罪的主体。对于单位犯罪，依照法律规定，应当对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员定罪处罚。但，依据《最高人民检察院关于涉嫌单位犯罪被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉的问题的批复》的规定，涉嫌犯罪的单位被吊销营业执照的，对该单位不再追诉，而对该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任。因此，在上述情况下，不再继续追究单位的责任。

6. 利用建筑资质为他人提供挂靠服务的建筑企业的企业所得税应纳税所得额及偷逃税款金额的认定

如在邹某逃税案件中，法院的裁判要旨为：无资质单位和个人挂靠有资质建筑企业借用资质施工为法律所禁止，某威公司及邹某刚不能以挂靠经营为名主张不承担纳税义务。某威公司收取的1600余万元工程结算款，属于公司的收入，对应申报而未申报的1600余万元工程结算收入未能提供合法税前扣除凭据，其采用“大头小尾”方式少申报以上收入应认定为逃避缴纳企业所得税。某威公司少记收入，进行虚假纳税申报，且未按规定就1600余万收入补充提供成本费用凭据，本院对税务机关作出的某威公司偷逃企业所得税401万余元的认定予以认可，亦应据此认定某威公司逃避缴纳企业所得税数额。

7. 逃税数额、比例的计算：出口的增值税免抵税额应纳入计算基数

如在代某逃税案中，主要案情为：代某系赛龙公司执行董事及法定代表人，因赛龙公司涉嫌逃税，作为单位直接负责的主管人员，被以逃税罪提起公诉。一审法院认为赛龙公司未依法履行纳税申报义务，逃避应纳2011年度至2013年度印花税、房产税及2012年城镇土地使用税合计3391319.97元，且2013年度逃避缴纳税额占该年度应纳税额10%以上，经税务机关追缴后，在期限内未补缴应纳税款，构成逃税罪。代某作为单位直接负责的主管人员，亦构成逃税罪。

二审法院将赛龙公司当期增值税免抵税额视同企业应当缴纳且已经缴纳的增值税纳入计算基数，认定2011－2013各年度逃税比例均不足10%，遂改判赛龙公司和代某不构成逃税罪。

如何处理好刑事法律与创业政策之间的不协调问题，该案具有示范效应。纳税人应纳税额的认定，涉及到逃税罪的构成要件之一——逃税比例的计算，本案将出口的增值税免抵税额纳入基数，明示了税法与刑法的一个模糊地带。

三、有效辩护要点

1. “初犯免责”条款的运用

根据前述，《刑法修正案（七）》增添了初犯免责条款，因此辩护律师要在为委托人辩护的时候要特别注意委托人是否符合初犯免责的条件，若符合，则应当为委托人争取初犯免责的处理。

具体而言，在争取时要特别注意对于初犯，行政处罚程序应当是刑事司法程序的前置程序，未经税务机关追缴以及相关行政处罚的，不得直接追究其刑事责任。

另外，初犯免责条款的限制条件为五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。那么，要特别注意的是，后半部分为“二次以上行政处罚”，即行为人应当是五年内第二次因逃避缴纳税款被行政处罚之后再逃避缴纳税款才要被追究刑事责任，而不是第二次逃避缴纳税款时即直接追究刑事责任。

2. 情节轻微辩护

根据相关司法解释，逃税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。辩护人在为委托人辩护的时候，要特别注意审查委托人是否符合情节轻微可免予刑事处罚的条件，并为委托人积极争取。

3. 逃税数额及占应纳税额百分比的计算

并非所有的逃税行为都能直接构成逃税罪，具体而言，在逃税的数额及占应纳税额百分比上都有具体的要求。其中，在应纳税额的计算上尤其值得辩护律师多家注意。因为在实务中，应纳税额的项目较多，往往需要专业的财会人员才能完整清晰地掌握。在逃税案辩护的过程中，应纳税额的项目计算得越完整、越全面，则逃税数额占应纳税额百分比的数字就会越小，就越有可能不构成逃税罪。

具体而言，在前述裁判规则7中，二审法院将赛龙公司当期增值税免抵税额视同企业应当缴纳且已经缴纳的增值税纳入计算基数，认定2011－2013各年度逃税比例均不足10%，遂改判赛龙公司和代某不构成逃税罪。

4. 逃税与漏税的区分

漏税是指纳税单位和个人属于无意识而发生漏缴或少缴税款的行为，辩护人应注意区分委托人的行为是漏税行为还是逃税行为，若为漏税行为，不能认定构成本罪。

具体而言，在主观上，逃税是以逃避应向国家缴纳税款的故意行为；而漏税则不具有该故意心态，其为过失行为，有的甚至是意外事件。在客观上，逃税是通过欺骗、隐瞒等作为手段来实施不缴税款或少缴税款的不作为；而漏税则在行为上不会有欺骗、隐瞒等手段，往往就是完全的不作为。

5. 逃税与欠税的区分

欠税是指纳税单位和个人超过税务机关核定的纳税期限，没有按时缴纳，拖欠税款的行为。欠税只需补缴滞纳金和欠税款，不承担刑事责任。因此，辩护人在辩护的时候也要注意委托人的行为到底是欠税还是逃税。总体来说，欠税人在主观上只有推迟缴纳税款的故意，没有不缴或少缴的故意；并且欠税的行为是公开的，不是秘密的，更不是伪造的。

6. 逃税与合法避税

合法避税是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的手段和方法，躲避纳税义务，以期达到少纳税或不纳税的一种经济行为。如资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等。但要注意的是，逃税采用的是伪造、变造账册或凭证，隐瞒收入，涂改发票等违法手段。而避税却是利用税法的漏洞等来躲避税收，是对法律漏洞的利用，并非违法行为。辩护人在辩护的过程中也要注意逃税与合法避税的区别。