问题：房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除？

注：以下分析都满足财税2009年29号文的佣金比例限制及条件。

一、不同观点

观点1：企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出

观点2：属税会差异，进行税会差异调整，发生当期即调整至销售费用扣除

两个观点的对比，核心差异在扣除期的不同。一个是递延，一个是当期。

个人持的观点是观点2。

二、分析逻辑

1、新收入准则的规定

“合同取得成本”：为了取得合同发生所的增量成本，且该成本预期能够收回。

什么是增量成本，不取得合同就不会发生的成本，换而言之，如果无论合同是否取得均会发生的成本，就不属于增量成本。最典型的增量成本就是销售佣金。

合同取得成本的准则列报要求：

摊销期限不超过一年的：可以选择在发生时计入当期损益，也可以确认为“合同取得成本”，在报表中列报为“其他流动资产”。

摊销期限超过一年的：在报表中列报为“其他非流动资”，随着时间的推移，即使剩余摊销期少于一年，仍然不改变其列报项目。

【笔者理解】

1、新收入准则是对销售费用进行递延处理，完善收入成本的配比问题，更为准确的记录经济交易。

2、递延的逻辑回归资产的定义：资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。销售费用带来的预期经济利益是在确认收入时才产生的。

2、税法相关规定

（1）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号) 规定，第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

（2）《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）：四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（3）《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2009〕31号），第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”……第二十五条　计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用

（4）所得税申报表填表说明：第23行“（十一）佣金和手续费支出”：除保险企业之外的其他企业直接填报本行，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，第3列“调增金额”填报第1-2列金额，第4列“调减金额”不可填报。

【笔者理解】

1、合同取得成本，在所得税的体系中是收益性支出，而非资本性支出。根据31号文，合同取得成本并不属于按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么就属于第十二条的扣除范围，属于期间费用。

2、合同取得成本不属于固定资产或者无形资产等相关资产，在财务报表中是在其他流动资产/其他非流动资产进行列报的，在所得税体系中也无其他流动or非流动的资产类型。所得税的分摊方式下，并无通过收入确认作为触发时点下进行的分摊规则，无论是长期待摊费用还是无形资产的分摊逻辑下。故不符合29号文的相关规定。不应该套用该条款进行税务处理。

3、根据所得税申报表，佣金和手续费作为单独一项的税会差异事项，税收金额填列的为税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，税收规定下，佣金并无准则下的递延规则，在该栏进行税会差异调整，满足所得税申报表逻辑。

4、31号文下的预售阶段的预计毛利率的制度下，就是按照预收账款作为收入下进行配比原则扣除，此时附加税费，土地增值税，业务招待费，宣传费等得以扣除。销售佣金可类比附加税费扣除的逻辑。

综述：

单纯的以收入准则调整下，销售佣金递延后置，致使权责发生制的内涵变了（销售佣金计入了合同取得成本），那么当期扣除的基础不存在，类比调整企业所得税下佣金扣除，是牵强及站不住脚的，对于所得税的处理还是回归所得税的体系及逻辑，按照税会差异进行处理。

PS：

虽新收入准则要求21年均使用，但新收入准则下的合同成本等概念很多财务从业人员是不理解的，相信不少公司的子公司报表还是按照原规定进行核算，在母公司报表进行了调整。也满足合并报表准则的要求。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

con：这样可以满足部分税务机关认定会计处理的逻辑推导，满足佣金在当期扣除的要求，又不影响合并层面对外披露的信息真实性要求。

各地口径：

厦门:

根据新收入准则，第二十八条 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。

房地产企业的销售佣金目前预售阶段期间化进入费用，执行新收入准则后，销售佣金账面资本化。而根据国税发[2009]31号第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。企业所得税汇算时账面资本化的销售佣金是否可以纳税调减期间化？

答复：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（2019年第41号公告）对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）填报说明规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。请遵照执行。

问题：房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除？季度预缴企业所得税时，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金如何税前扣除？

安徽：

《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)规定：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。上述限额的规定仅限于具有手续费及佣金性质的支出，即为企业提供居间服务或咨询服务发生的支出。

房地产开发企业支付给代理公司产品定位、到案场包装、媒体策划、广告推广，销售代理及资金回笼等支出，应区分相关支出性质，具有手续费及佣金性质的，按照财税〔2009〕29号文件规定限额扣除。其他宣传推广性质的支出，如广告推广、媒体策划等，应当按照《企业所得税法实施条例》第四十四条有关广告费业务宣传费的规定限额扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法》规定：“第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

房地产行业发生的销售佣金应参照上述规定进行处理。

江苏：

根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定：“一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。

四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”

宁波：

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

发生的税会差异，可以纳税调整。

浙江：

根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：

第十一条　企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

第十二条　企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。