现代国家的宪法规定国民有依照法律纳税的义务，个人应否就其因从事工商业经营而取得的所得缴纳个人所得税，则取决于个人所得税法的规定。我国《个人所得税法》1980年制定时，没有设定任何一项经营所得项目，1993年修正案增设了“个体工商户的生产、经营所得”和“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”等具体税目，2018年修正案将上述两项整合成“经营所得”这一抽象的税目。经营所得名义上的纳税主体由个体工商户、承包承租经营者个人扩大到所有从事工商业经营的个体经营者。理论上说，经营所得个人所得税纳税义务的内容依据法定课税要素，特别是纳税主体——取得经营所得者和征税客体——经营所得的税目等基本要素来确定。2018年修正案引入了综合所得的范畴，覆盖工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四项所得，经营所得等其他五项所得分别征收，初步实现了个人所得税制度由分类税制转向分类综合税制。

下一步税制改革目标是“完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构”，①其中，综合征收范围最有可能扩及经营所得项目。《个人所得税法实施条例》2018年修正案就经营所得的税目设定了外延展开型的解释性规则，由此确定“经营所得”这一不确定法律概念的范围。解释性规则通常使用客观叙述和主观界定等方式来界定税目的内涵和外延，藉此判断个人所得税的应税事实是否已经发生。课税要素是各部税收单行法具有的共同的基本要素，而纳税主体与征税客体可以说是最基本的。笔者认同，税收根据以税收原则为基准制定的税收法进行征收，至少必须确定两件事情：其一，存在何种事实时应予征税，即税收客体的问题；其二，应当要求谁来纳税、谁来负担，即税收主体的问题。②《个人所得税法》2018年修正后，学界尚未出现专门研究经营所得税目的文献，此为一大缺憾。本文拟重点讨论个人因从事工商业经营而取得所得时，其纳税义务应基于什么原则、按哪些课税要素予以建构，又应适用何种征收方法而确定。

一、纳税主体要素：取得经营所得者

对取得经营所得的个人征收个人所得税的规则之创制，根植于恢复和发展个体经济的现实背景。个体经济是指在劳动者个人占有生产资料的基础上从事个体劳动和个体经营的私有制经济，是对单一的公有制经济的突破。个体经济在我国1982年《宪法》第11条第1款中确认，具体表述为“在法律规定范围内的城乡劳动者个体经济”，而法律地位则是“社会主义公有制经济的补充”。1999年宪法修正案调整为“个体经济、私营经济等非公有制经济”，“补充”的法律地位则调整为“重要组成部分”。国家允许个人直接从事工商业经营，是对其因此取得的所得课征个人所得税的前提。以下从简要梳理促进个体经济发展的经济政策着手，重点分析从事工商业经营的个体工商户这一最具代表性的个体经营者，其发展脉络在很大程度上决定了经营所得个人所得税制的构建。

(一)个体经济最具代表性的经营者

中华人民共和国成立后，小商贩日渐绝迹，被吸收到国家统筹统配的计划经济体制中。1979年，中央首次提出恢复和发展个体经济的经济政策：各地可以根据本地市场的实际需要，在征得业务主管部门同意后，批准一些主体从事修理、服务和手工业的个体劳动，发给其营业执照，逐步引导他们走集体化的道路，但不允许使用雇工。③

于我国这一人口大国而言，认识到个体经济的重要性是制定经济政策的前提：个体经济是社会主义经济必要、有益的补充力量，可以发展社会生产、方便人民生活，也可以扩大劳动就业。因此需要为其发展扫除障碍，创造条件，并给予法律保护。④个体经济在国民经济体系中的地位得到了宪法的确认，2004年宪法修正案规定，对其“鼓励、支持和引导发展”“依法实行监督和管理”。个体经济恢复初期充满争议，甚至有学者指出，个体经济受到强大的社会主义经济、政治力量的监督、限制和引导，它要继续发展，最终只有唯一的出路，即劳动联合的道路和公私合营的道路。⑤

个体工商户是最具代表性的个体经营者，早期的户主来源于退休职工、城镇待业青年、社会闲散人员和农村剩余劳动力等，在很大程度上解决了就业难的问题。然而，其制度应否存续可谓众说纷纭、莫衷一是。从国家层面而言，国务院近年提出“发展小店经济”“支持微商电商、网络直播等多样化的自主就业、分时就业”，个体工商户又迎来了新的发展契机。⑥

(二)从事工商业经营的个体工商户

课税要素是使纳税义务成立的要件。纳税主体是纳税义务的承担者，属于所得税的核心课税要素。“个体工商户的生产经营所得”这一税目表明，征税客体——“经营所得”是归属于纳税主体——“个体工商户”的。如学者所言，当纳税义务因课税对象属于某人而成立时，则由课税对象所归属的人成为纳税义务者。这一课税对象与纳税义务人的结合被称为课税对象的归属。⑦“个体工商户”的范畴得到法律上的认可，始于《民法通则》，其第26条规定，“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。……”国务院1987年制定的《城乡个体工商户管理暂行条例》(已废止)进一步明确，有经营能力的城镇待业人员、农村村民等，可以申请从事个体工商业经营，依法经核准登记为个体工商户。个体工商户应按规定办理税务登记、建立账簿和申报纳税。

总有学者质疑个体工商户是否属于民事主体，有学者认为，个体工商户不是一类独立的民事主体，而是公民直接参加商品生产和商品经营的特殊法律形式。从本质上看，仍然属于公民的范畴，这是其重要法律特征。⑧也有学者认为，虽然从民法原理上难说个体工商户是民事主体，但是，规定个体工商户重在巩固改革成果，立法机关主要是从政策上考虑问题。当时个体工商业有很大发展，这样重大的政策问题应当用民事基本法的形式确定下来。⑨曾有学者指出，民法典如何对待个体工商户是一个艰难的选择，但不宜再对个体工商户作任何回应。同时，上述结论可能遭受其他基于特定立场的质疑甚至反对。质疑乃至反对意见可能是民事立法和学界延续《民法通则》处理个体工商户立场的主要原因。⑩《民法典》再次确认了个体工商户具有经营能力。也有学者指出，个体工商户的商事行为具有经营性、营业性，使其以灵活经营、诚信经营的模式成为我国市场经济的重要经济主体，宜考虑在《商事通则》等商事立法中正式确立其商事主体地位。(11)笔者主张将个体工商户定位为市场主体——当自然人符合法定条件、遵循法定程序即可成立。

国务院《个体工商户条例》(2011/2016)是目前规制个体工商户成立和经营行为的基本法规，强调想要成为个体工商户的公民应具有经营能力，但不再限制其经营范围，也不再设定营业的资格门槛。(12)《民法典》规定，自然人从事工商业经营，经依法登记，均可以成立个体工商户。《民法通则》关于“个体工商户的合法权益，受法律保护”的规定不言而喻，《民法典》未作保留，而增加了外部债务的承担规则：个体工商户的债务，无法区分由家庭还是个人经营的，以家庭财产承担。目前，个体工商户进行市场主体登记、取得由市场监督管理部门核发的营业执照。此后，税务机关通过信息共享机制获得登记信息，个体工商户无须办理税务登记，后续办理涉税业务时补充完善相关涉税信息即可。此外，如直播间运营者是自然人的，直播营销平台应提示其依法办理市场主体登记或税务登记、如实申报收入、依法履行纳税义务并依法享受税收优惠。(13)

个体工商户从事的是自己自由提供的、不受他人指定、安排和具体管理的劳动，近似于美国法上的“独立承包商”(independent contractor)，与个人独资企业同属个体经营者的范畴。个体工商户在性质上属于依法从事工商业经营的商事个人。市场主体是指经登记机关依法登记，以营利为目的的从事工商业经营的自然人、企业法人和其他经济组织。市场主体登记的法律意义是设权性而不是公示性的，其目的在于确定个体工商户的名分，明确权利、义务和责任的承担者。自然人只要通过市场主体登记成为个体工商户，就可以用其字号或登记的经营者的名义从事工商业经营。工商业经营是指得到法律允许的、具有社会价值的、以营利为目的的、长期从事的独立经营活动，但自由职业、原产品生产、单纯的管理自有财产等，不属于工商业的范畴(14)

二、征税客体要素：经营所得的税目

我国1980年制定《个人所得税法》时确立的是分类税制：在所得分项的基础上分类课征个人所得税；1993年修正案确立了规范的分类税制，1995年提出的建立分类综合税制的目标，直到2018年修正案方才实现。对取得经营所得的个人征收个人所得税的规则，始于1993年修正案新增的两项具体的经营所得项目。随着个体经济的发展，取得经营所得的个人逐渐超出个体工商户和承包承租经营者个人的范畴。若要对经营所得一概征税，不得不采取对具体的客体范畴进行扩大解释的方法。2018年修正案将上述两项整合成“经营所得”这一抽象的概念，而《个人所得税法实施条例》2018年修正案则详尽列举了经营所得项目的子类型，覆盖取得经营所得的所有个人。原先由税收规范性文件设定的“按照这一项目”和“比照适用这一项目”征收个人所得税等课税规则得以删除。

(一)分类税制下具体的客体范畴

征税客体(又称课税对象)构成了纳税义务成立的基础。如学者所言，究竟以什么为课税对象是立法者可以自由决定的，但必须是可以在客观上能推定出担保力的存在的这种物、行为或事实。(15)“所得”的法律界定是由基本的所得概念加上定义结构(分类或者综合)所构成。所得的分类界定在很大程度上构成了综合所得税的基础。(16)所得税制主要包括分类税制、综合税制和分类综合税制。典型的综合税制界定了何谓所得，但对不同类型的所得不作区分，而纯粹的分类税制与之相反。事实上，税基中具体包括哪些所得，对任何所得税制而言，都是一个核心问题。一般情况下，采用综合税制还是分类税制，从根本上决定了各国确定计入所得的数额的方法。(17)各国和地区主要实行综合征收范围宽窄不尽相同的分类综合税制。于经营所得而言，既有将其列入综合所得的，又有单列税目的，还有分列具体税目的。我国《个人所得税法》2018年修改前实行的是分类税制，经营所得的项目仅分列了两个具体的客体范畴：“个体工商户的生产经营所得”与“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”。以下着重讨论个体工商户的税目。

“个体工商户”中的“个体”强调的是自然人个人或家庭，“工商”指向工商业经营，“户”则属于生产经营单位。如学者所言，工商登记上的户，可能和自然户(因血统关系而结成的家庭)不一致，但如独人经营的，可能和一人一户的自然户重合。明确“户”的含义，就不会和将要论及的家庭经营发生歧义(18)。个体工商户一旦经法定程序完成市场主体登记，就可以确定其法律主体地位，可能无雇工、也可能有雇工，可以采取个人经营或家庭经营的方式。有学者认为，所得税制中一个长期未能形成规范化解决办法的问题是如何恰当处理家庭所得，即生活在一起的家庭成员中一个以上的主体挣得的所得，对这样的家庭应如何征税。除了要考虑到按照支付能力分配税收负担这一原则以外，人们通常还要求在这个问题上所采取的方法应该保持中性，不应成为人们在作出选择时需要考虑的一个因素(19)。目前，个体工商户从事工商业经营，应分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。(20)

理论上说，个体工商户依法取得营业执照，是其可以适用“个体工商户生产经营所得”的税目之前提。无论是否起字号，均应由其登记的经营者享受权利、履行义务、承担责任。关于税务机关应向登记的经营者还是字号出具税收执法文书这一问题上，意见不尽相同(21)。“借名经营”的实际经营者也有可能承担连带责任。对此，最高人民法院的解释如下：在诉讼中，个体工商户以营业执照上登记的经营者为当事人。有字号的，以登记的字号为当事人，但应同时注明其经营者的基本信息。登记的经营者与实际经营者不一致的，以两者为共同诉讼人。(22)质言之，“经营者”是最重要的登记事项，与“个体工商户”构成两位一体的关系。若想“变更”经营者，不能进行变更登记，而要进行注销登记，再由承继原登记字号的新的经营者进行注册登记。可见，这一客体范畴的适用范围是比较清晰的。

国务院1994年制定《个人所得税法实施条例》时，对“个体工商户的生产经营所得”进行了扩大解释：除了列举个体工商户从事各行业生产经营取得的所得外，还列举了个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动取得的所得，以及其他个人从事个体工商业生产经营取得的所得。前一种情况无可厚非，后一种情况其实不太符合常理。在修改法律前，适用具体的客体范畴时不得不进行扩大解释，似乎是分类税制下没有规定概括性的“经营所得”税目的必然结果。尽管行政法规试图用创制规范的方法来进行“解释”，以释解其适用范围超出“个体工商户生产经营所得”的问题，但是，分类税制本应强调个人所得税的征收以列举的项目为限，未被列举的项目所覆盖的所得类型，不应缴纳个人所得税。上述解释还指向“前述个体工商户和个人取得的与生产经营有关的所得”，甚至已超出“经营所得”的应然内涵，明显属于不合理的扩大解释。

至于某些所得类型能否适用“个体工商户的生产经营所得”的税目征税的疑问，国家税务总局曾作出如下两种解释：其一，个人因从事彩票代销业务、个体出租车运营、医疗服务活动、建筑安装业等工商业经营而取得的所得，均应按照“个体工商户的生产经营所得”的税目征税。(23)其二，下列项目比照适用“个体工商户的生产经营所得”的税目征税：首先，挂靠出租汽车经营单位或企事业单位经营出租车所得；其次，对个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得；再次，律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得，作为其经营所得。(24)第二种情况属于扩大解释的范畴，充分反映了具体的客体范畴的适用难题，这是因存在法律漏洞而产生的类推适用的做法。从这一税目的立法原意而言，应纳税的经营所得项目仅限于个体工商户所取得的。笔者认为，税务机关不应对其他自然人比照这一税目来征税，填补法律漏洞的上策始终是修法。

(二)抽象的不确定法律概念之提炼

《个人所得税法》2018年修正案将原本的规定整合成“经营所得”这一抽象的概念，名义上的纳税主体扩大到所有个体经营者。有学者指出，作为个体工商户之自然人享有经营权，而一般自然人不享有经营权，但作为个体工商户之自然人须以工商户名义行使经营权，而自然人成为个体工商户的资格平等。(25)原则上，任何个体都可以设立一个企业并独立运营。然而并没有统一的关于个体经营者的法律规则，而是由不同的规则加以调整。经济法的一个核心问题是，谁在什么样的条件下应当被允许进行经营活动。对此，应当基于经营者自由，从尽可能广泛地允许经营活动这一基本原则出发来进行讨论(26)。我国宪法规定公民享有劳动权，但没有明确其享有经营的基本权利。经营权与公民从事工商业经营的自由休戚相关，宪法学者指出，宪法总纲中规定的财产权和经济活动的自由应被纳入基本权利的范围。(27)

我国《个人所得税法》没有界定何谓“所得”，而具体列举了因个人提供劳动、资本、劳动加资本而取得的所得项目，从性质和来源上说，包括劳动所得、经营所得、投资所得、财产所得、偶然所得等九类所得项目。有学者认为，所得所以具有可税性，非在于行为人因此取得经济自由，而在于法律共同生活体对其所得之产生有所助益。故所得税所课征者，非在所得，而在市场交易中所得之对价(28)。若个人想要从事工商业经营，可以成立个体工商户、设立企业，甚或直接以自身名义来进行，因此取得的所得均属于“经营所得”。如学者所言，决定一项所得到底是不是生产经营所得，首先要决定产生这种收入的行为到底能不能恰当地定义为生产经营行为。广义地讲，一项生产经营活动是指一种具有独立性的商业或产业行为，其目的是为了获利。(29)“经营所得”属于不确定法律概念中的规范概念的类型，是指必须经由评价态度始能阐明其意义，此种评价态度不可避免地内含主观的因素。(30)经营所得指向个人因从事工商业经营而取得的应税所得，不同于个人因任职受雇而取得的工资薪金所得，也有别于个人从事各种技艺、提供各项劳务而取得的劳务报酬所得。

经营所得与工资薪金所得在性质上同属“积极性所得”，不应同时发生，然而，由于个人从事工商业经营时总是蕴涵着部分“劳动”的因素，两者极易混淆。如学者所言，小企业税收本身非常复杂，涉及个人税和公司税的界限，以及劳动所得税收和资本收入税收的界限。在小企业税收中，税制中某些部分的设计缺陷很容易暴露出来，税制应当被视作一个整体通盘考虑。(31)现实中，上述两种所得确有可能同时发生。尽管经营所得尚未列入综合征收范围，但是，若它是纳税人用于满足生存需要的主要收入，且仅有此项所得而无综合所得的，计税时应从中扣除法定费用减除标准和规定扣除项目。笔者认为，区分经营所得与其他所得的关键在于界定何谓“经营”，当自然人直接以自己的名义营业时，最难区分其与“独立劳务”的范畴。有学者发现，采取所得的分类定义的国家，曾经普遍将自由职业与经营区分对待。大多数进行此种区分的国家现如今已经放弃了这种做法。(32)

自1993年到2018年间，《个人所得税法》仅仅规定了两项具体的客体范畴，立法上的不周延使得国家税务总局采用法律续造的方法对这一法律漏洞进行补充，是一种试图探知立法原意的解释方法。然而，若纳税人未登记为个体工商户，无论是“按照”还是“比照”适用“个体工商户的生产经营所得”的税目都是不合适的，这与税收法定原则的子原则——课税要素确定原则之意旨显然是相悖的。《个人所得税法实施条例》2018年修正案对“经营所得”的税目进行了细化，承继和修改了原先的规定和行政解释：包括个体工商户从事生产经营活动，个人依法从事特定有偿服务活动，个人对企业、事业单位承包经营、承租经营和转包、转租，个人从事其他生产经营活动而取得的所得，以及个人独资企业的投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册企业的所得。与此前的规定相比，该项解释不再强调“需经批准”，也不要求“完成登记”。可见，自然人的经营权已得到个人所得税法认可。

三、纳税义务基于税收横向公平的建构

所得税类主要有个人所得税和企业所得税等税种，分别实行分类综合税制和综合税制。经营所得是从事工商业经营的个人取得的所得项目，更是企业取得的主要所得项目。前者的纳税主体包括个体工商户、个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人、依法从事有偿服务个人、承包承租经营者个人等，后者的纳税主体包括个人独资企业和合伙企业以外的企业。经营所得个人所得税课征规则适用的前提是区分经营所得与劳务报酬所得。经营所得个人所得税税收负担则应与小微企业的企业所得税税收负担基本相当。税收公平原则是税法建制中最重要的基本原则，它主张将税收负担公平地分配于不同的纳税人群体，具有相同纳税能力的纳税人应承担同等程度的税收负担。经营所得个人所得税纳税义务应基于税收横向公平予以建构：纵向上分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务，横向上分为不同种类个体经营者的纳税义务。自然人理应有权决定“是否进行市场主体登记”“登记为何种市场主体”，而无须顾虑主体间的税收负担之差异。

(一)市场主体登记与税务登记的意义

市场主体是指经依法登记的、以营利为目的的从事工商业经营的个体工商户和企业。市场主体资格的取得从核准制发展到注册制，是国家逐渐放松管制、实行工商业自由的原则使然。工商业自由意味着从事工商业原则上不需要申请许可。工商业活动可能造成的危险决定了其受到监督的程度，对于不需要事先申请的工商业活动只能进行事后的监督。(33)市场监管机关认可如下理念：商事主体登记是由登记机关依法通过登记确认商事主体资格和一般经营资格、签发营业执照并予以公示的行为，登记机关对申请人提交的材料实行形式审查。从事经营活动的权利(行商权)并非源自授予，而是一项代表了自由意志的基本权利。(34)个人从事工商业经营的权利属于营业自由的范畴，包括职业自由在内。有学者认为，营业自由是指个体有根据自己意愿设立并经营企业，或从事合法自由职业的自由，也有拒绝违背自己意愿设立并经营企业的自由，或者拒绝从事自己不愿意职业的自由。(35)所谓营业，是指一种独立的、有偿的，包括不特定的多种行为的、向外公示的行为，但是艺术、科学的活动和那些其成果需要高度人身性的自由职业不包括在内。(36)“职业”的概念超出了“营业”概念的范围所及，包括了任何一项对于个人而言属于是其生活基础的行为。(37)

日本税法上的“营业所得”、德国税法上的“经济性之事业经营所得”与我国个人所得税法上的“经营所得”意涵相同。“营业所得”是指从自负盈亏、自担风险、独立经营，具有营利性、有偿性，且反复持续完成的意思和社会性地位均被客观认可的业务中产生的所得。(38)德国《租税通则》(Abgabenordnung)第14条“经济性之事业经营”规定，“称经济性之事业经营者，谓以获取收入或其他经济利益为目的，所为具有独立性与持续性之活动，而超出财产管理之范围者”，由此有学者认为，从事经营活动之人得自行决定其活动之方法、地点及时间。不受第三人指挥，且自行承担危险及享有利益者，即属从事具有独立性之经营活动。在我国，鉴于经营所得与劳务报酬所得分属单列税目和综合征收范围，仍有区分的必要，两者的差异在于个人以何种身份从事工商业经营。根据《个人所得税法实施条例》2018年修正案第6条的解释，“个人从事医疗、咨询等劳务”和“个人依法从事医疗、咨询等有偿服务活动”而取得的所得分别属于工资薪金所得和经营所得，前者无需经行政许可，后者属于行政许可事项，需依法成立个体工商户，才可以提供有偿服务。

某一主体是否具有纳税的权利能力，本应属于重要的理论问题，然而，税法上却并没有像民法那样设定权利能力的范畴。有学者认为，在税法上关于权利能力的探讨，其问题点主要有二：(1)税法上之权利能力的认定与民商法上之权利能力的认定是否应该一致；(2)各种税目，权利能力之认定是否应该一致。对于这两个问题的答案都应该是否定的。营业人及营利事业之地位的取得，并不以设立登记为必要。其设立登记只是税捐稽征机关为掌握税源对税捐义务人所课之行为义务。设立登记为取得营业人或营利事业资格之充分条件，而非必要条件(39)，自然人依法登记为个体工商户不再要求其具有经营能力；事实上，经营能力跟劳动能力相类似，都很难进行准确的评判。自然人成立个体工商户的行为，应与其年龄智力状况相适应，最基本的要求是达到成年的年龄。(40)一个自然人仅能登记为一个个体工商户，营业执照上应注明字号(若有)、表明组织形式是个人经营、记载经营者姓名、经营范围等。税务登记是确认个体工商户纳税人身份的重要程序，有其独特的制度价值。

个体工商户进行市场登记的条件简单、程序便捷，极其容易取得营业执照。然而，目前市场监管部门尚未能有效监管已无实际经营活动、处于休眠状态者，休眠户的数量庞大，挤占了有限的社会资源，使相关统计数据失真。因此，国务院主张实行简易注销程序，使其便利、高效、有序退出。如果个体工商户决定暂停经营，且在此期间不发生任何交易的，应申请歇业登记，申请前应结清税款。此外，随着互联网平台的发展，国务院推进平台经济相关市场主体登记注册便利化，外卖骑手、带货主播等也有可能登记为个体工商户。通过网络平台开展经营活动的经营者，可使用网络经营场所登记个体工商户。(41)根据现行税法的规定，个体工商户应分别就其收入和所得缴纳增值税和个人所得税，加总的税收负担可能高于劳务报酬所得。有学者指出，小企业的经营活动收入综合反映了企业劳动者个人的劳动报酬状况和企业投资者的资本收益状况。如果税务处理中明显区别对待工资收入和利润分配收入，那么税收制度就会显著地影响业主采用的收入分配形式。(42)当前，月销售额10万元以下的个体工商户可免缴增值税，将会使其具备很大的竞争优势。

互联网平台的发展，有助于解决个体工商户的生存成本高、融资贵融资难、营商环境不尽理想等问题；同时，电子商务经营者的出现，也给税收征管带来了新的难题。除了与线下的制造业和服务业连结的经营模式外，线上经营而产生的带货主播、网约配送员、网文作家等新的自由职业，使得劳动者与经营者的界限不再那么清晰。中央鼓励劳动者投资小、风险小的小规模经济实体发展，主张为其提供便捷高效的咨询、注册服务。(43)平台与前述自由职业者的法律关系应如何定性，存在很大的争议，各地法院裁判的观点也不完全一致。大部分判决认为带货主播与经纪公司、平台均不构成劳动关系。带货主播、网约配送员可能登记为个体工商户，以确认其个体经营者的身份。当然，需要强调的是，自然人理应享有宪法意义上的经营权，即使不进行市场主体登记也不影响其从事工商业经营的权利。在德国，法律为小营业经营者提供了自由选择权，即他们有权、但没有义务，进行商事登记，以取得商人身份。(44)从事工商业经营的自然人有义务进行税务登记吗？对此，地方性法规有所创新：自然人从事依法无须经有关部门批准的经营活动的，可以不办理个体工商户商事登记，直接办理税务登记。(45)《税收征管法》将来修改时应参酌税务登记的独特价值重构相关规则。

(二)不同类型市场主体的纳税义务

市场主体可以登记为个体工商户或营利法人、特别法人、非法人企业及其分支机构、外国公司分公司，分别属于个人所得税和企业所得税的纳税人。前者主要有自然人、个体工商户、承包承租经营个人、个人独资企业投资者和合伙企业个人合伙人等个体经营者，后者主要包括个人独资企业和合伙企业以外的企业。依据《德国民法典》第14条第1款的规定，经营者是指在缔结法律行为时，在从事其营利活动或独立的职业活动中实施行为的自然人或法人或有权利能力的合伙。具备上述要件的任何自然人或法人或有权利能力的合伙，即使不是商人或未登记于商业登记簿，也是经营者。(46)自然人想要从事工商业经营，可以成立个体工商户，也可以设立企业。个体工商户还可以申请转变为个人独资企业、一人公司、合伙企业，只要符合法定条件，登记机关和有关部门应为其提供便利。(47)当然，也不是所有个体工商户客观上都适宜、主观上都愿意进行转换。例如没有固定的生产经营场所或只是从事季节性经营的行商游贩、走街串巷叫卖的小本生意人。(48)

经营者属于经济法主体中的市场规制主体，是指从事商品生产或者提供服务的自然人、法人和非法人组织。没有固定经营场所的经营者是流动摊贩，不要求进行登记。电子商务经营者应依法办理市场主体登记，依法履行纳税义务、享受税收优惠；但是，个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，以及利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，可以豁免登记。若自然人以网络经营场所作为经营场所登记，仅可通过互联网开展经营活动，不得擅自改变其住宅房屋用途用于从事线下生产经营活动。登记机关要在其营业执照的经营范围后标注“仅限于通过互联网从事经营活动”(49)。已登记的个体工商户从事网络商品交易及有关服务的，应当在其网站首页或从事经营活动的主页面醒目位置公开执照登载的信息或其执照的电子链接标识。(50)

《劳动法》(1994/2018)适用于在中国境内的个体经济组织和与之形成劳动关系的劳动者。无雇工的个体工商户可以按灵活就业人员的规定参加职工基本医疗保险和基本养老保险，依法缴纳基本医疗保险费和基本养老保险费，其参加社会保险的缴费负担一般要低于劳动者参保时雇用双方的缴费负担。此外，互联网平台还创造了新的商业架构，使得平台、企业和自由职业者可以豁免参加社会保险的法定义务。(51)对个人和企业取得的经营所得课征所得税而产生的税收负担应大体相当，其税基均是由每个纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失而得，而税率上分别适用超额累进税率和比例税率。有学者认为，因考量公共负担平等、全体纳税共同体间团结原则及社会拘束之理念，在财产使用收益之际应同时负分担公共支出之社会责任，此种结构性原则即为量能课税原则。本于量能原则，所得课税应以收入减除成本及必要费用后客观净值，作为税基。(52)想要使税收负担不成为“登记为何种市场主体、个体工商户是否转换成企业”的主要考量因素，需要从立法上协调两者的税率。

个人独资企业是指依法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体；而合伙企业是指自然人、法人和其他组织依法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。上述两种企业均不征收企业所得税。与个人独资企业、个体工商户在经营规模上相当的，主要有一人公司和微型企业：前者是因《公司法》2005年修改后不再要求成立有限责任公司必须有两名以上的股东而由一个自然人设立的有限责任公司；后者的概念是由工业和信息化部牵头制定的《中小企业划型标准规定》(工信部联企业[2011]300号)提出的，且得到《中小企业促进法》2017年修正案的确认：微型企业与中型、小型企业同属中小企业，是指依法设立的，人员规模、经营规模相对最小的企业。对实体征税的政策目的在于无论是对个人直接取得的，还是间接地通过实体取得的收入，最终应在同等程度上征税。(53)对个体工商户和微型企业实行的税率和税基方面的税收优惠措施，在性质上属于扶持性的。

经营所得个人所得税课征规则设计的重点在于纳税主体与征税客体等基本要素。个人取得经营所得而应履行的个人所得税纳税义务，因经营所得是单列的税目还是归属于综合征收范围而异。如下一步个人所得税制改革将综合征收范围扩及经营所得，个体经营者和企业的所得税税收负担就难以衡量了。经营所得的应纳税所得额加上其他综合所得项目的应纳税所得额，先行扣除法定费用减除标准和若干特定项目，然后适用综合所得的超额累进税率，其税收负担似乎要高于单列税目时的税收负担。笔者认为，按照“优化税率结构”的税制改革目标，有必要适当调降边际最高税率且合理调整税率级次级距，同时，经营所得的收入额可减按一定比例计入综合所得。唯其如此，原本适用整体偏低的超额累进税率的经营所得方有可能在计入综合所得后不增加相应的税收负担。

四、纳税义务确定之查账与核定方法

理论上说，经营所得个人所得税纳税义务的内容，依据的是法定的课税要素，特别是纳税主体——取得经营所得者和征税客体——经营所得的税目等基本要素。经营所得个人所得税纳税义务发生后，纳税人于纳税期限内履行纳税申报义务，由此，个人所得税纳税义务的内容方可确定、税款缴纳义务方能明确。纳税人应履行纳税申报义务、提交涉税资料，以确定个人所得税纳税义务的具体内容。纳税人按照个人所得税法规定的纳税期间向税务机关提交有关经营所得事项的书面报告。查账征收方法适用的条件是个体经营者已设置账簿且可以根据合法、有效凭证记账，进行核算，否则就要进行核定。目前，经营所得个人所得税纳税义务的确定，习惯于依赖核定征收而不是查账征收的方法；然而，这使得纳税义务的内容不再依据课税要素来确定，有悖于税收法定原则。

(一)适用查账征收方法据实课征

个体经营者进行税务登记、确认了其纳税人身份，可以根据实际需要招用劳动者，其经济规模和社会影响与微型企业基本相当，因此，经营所得个人所得税纳税义务的履行程序，理应与企业所得税纳税义务的履行程序相匹配。在经营所得个人所得税纳税义务发生后，应按照法定程序履行纳税申报义务和税款缴纳义务。一般情况下，个体经营者应建立账户，以适用查账征收方法据实课征其个人所得税。查账征收是指纳税人在规定的期限内根据其财务报表或者经营结果，向税务机关进行纳税申报，同时报送账册资料，经税务机关审查核实后履行税款缴纳义务。理论上说，查账征收最能发现纳税人的税收负担能力，适用于各种类型的市场主体，可以在很大程度上促进税收负担的公平分配，符合税收横向公平原则的要求。自然人可以根据其主观意愿和客观需要决定“是否进行市场主体登记”和“选择登记为何种市场主体”，它们的所得税税收负担应大体相当。

自然人是否拥有启动资金、是否掌握劳动技能，是决定“是否登记”和“登记为何”的前提和基础。有学者认为，自然人选择成立个体工商户的主要原因是登记程序简单、税费较低、财务管理方便，而不选择成立企业的原因主要是企业的税费较高、要求建账、管理成本较高等，如果能够对症下药，妥善解决好个体工商户转型中的问题和顾虑，转型的难度和阻力将大幅下降。(54)自然人如何实现一般意义上的经营权，不完全取决于其主观意愿，也受到客观因素的约束。理论上说，不同类型的市场主体与所得项目的所得税税收负担，可以通过课税要素的设计使其保持大体相当。而文本上的抽象纳税义务可否成为纳税人应予履行的具体纳税义务，在相当程度上取决于税收稽征程序。质言之，只要自然人成立了市场主体，就应尽可能适用查账征收方法据实课征。然而，现实中却是核定征收方法大行其道。如学者所言，来自经营活动的所得通常仅在该经营行为在某国达到一定的标准时才被征税。这种方法部分是出于征管实际的考虑。如果该经营行为并不显著，常常很难征收税收，因为无法运用扣缴征税技术而必须直接对其进行税收核定。(55)

工资薪金所得个人所得税的征收依赖源泉扣缴制度，由扣缴义务人代为履行个人所得税纳税义务。而纳税义务的确定主要取决于纳税人如何进行纳税申报。纳税申报是纳税人依法向税务机关报告纳税事项的要式行为，其目的在于确定税款缴纳义务。纳税人进行纳税申报，是为了确定应予缴纳的应纳税额；而于纳税期限内足额缴纳税款则属于税款缴纳义务的要求。(56)个体经营者应按规定期限履行纳税申报义务，其提交的纳税申报资料可用于判断具体纳税义务是否成立。如学者所言，申报纳税制度是从法律效力上认可私人纳税者的申报纳税行为并确定纳税义务的制度。如果仅具备租税要件，原则上纳税义务关系的内容还是抽象的。征收权只有在纳税义务关系的内容被具体地确定之后方可行使。(57)税务机关应以未被否定的纳税申报资料为基础接受义务的履行。有学者指出，如果某人不遵守税法义务，尤其是不及时纳税和/或进行税务申报，则完全可以判定其不可信赖。偷税漏税行为严重的，可以作为恰当的理由来认定某工商业者不可信赖。而且工商业者不遵守税法义务的时间长短也可以用于判断纳税人是否是可信赖的。(58)

理论上说，经营所得与工资薪金所得、劳务报酬所得的界限是清晰的，而相对应的主体分别是经营者与劳动者、民事主体。主体的不同使其取得的所得项目的类型有所区别。有学者指出，如果税法规定对经营形式不同的小企业的经营收入处理不同，那么税制很可能会显著地影响小企业的组织形式。在这个统一的税制体系中，要同等对待个人所得税中的就业收入和自主创业收入，以及公司所得税中的小型公司收入和小型非公司收入(59)。互联网平台的出现和数字经济的发展，在很大程度上可以缓解对个体工商户适用查账征收方法的难题，但有可能使上述界限不再清晰。以下以外卖平台为例加以分析。

灵活就业人员与互联网平台的法律关系可能被判定为劳动关系或商业合作关系，前者从后者取得的所得分别属于工资薪金所得和经营所得的范畴。如果灵活就业人员登记为个体工商户，就不可能被认定为劳动者，这使得劳动力市场监管转向工商业市场监管，从而“规避”整部劳动法的适用。笔者认为，灵活就业人员进行市场主体登记是否出于自愿，是判断其与平台的法律关系的性质归属的关键。若无证据证明其非出于自愿，则应判定两者为商业合作关系，反之，则应判定为劳动关系。例如，在“美团外卖”这一典型事例中，这一全国最大的生活服务O2O平台将外卖骑手(60)分为自营骑手、代理和加盟骑手、众包骑手，不同于分为职业的专送骑手和兼职的众包骑手的传统做法。其中，自营骑手基本上是由原先的专送骑手登记而成的个体工商户，它们与平台建立商业合作关系，以个体工商户的身份提供外卖配送服务，因此取得的应税所得归属于经营所得的范畴。平台所收取的服务费由自营收入变成合作收入，不需要参加强制性社会保险、履行社会保险费和住房公积金的缴纳义务。此外，若灵活就业人员未登记为个体工商户，也有可能被判定为劳务关系而不是劳动关系，对应的是劳务报酬所得而不是工资薪金所得的范畴。

外卖配送服务原本由经营者销售货物时附赠，计入经营者的经营成本，而外卖平台将上述服务从经营者的一揽子销售中剥离，配置给外卖配送机构。外卖配送机构的设立应符合规定的条件，其中的外卖配送员应达到法定最低年龄，持有劳动合同履行地的食品卫生健康证。(61)尽管上述规定不属于法律法规，也没有界定外卖配送员和平台的法律关系的性质归属，但现实中被认定为劳动关系的可能性最大。自营骑手营业时可能给第三方的人身、财产造成伤害，故此需要购买商业保险；它们的自主性强，可以选择与不同的平台进行商业合作，与任何平台均不存在附属、控制的关系。然而，事实上平台不太可能不对自营骑手进行管理，而这种管理到底是类似于雇主，还是基于商业合作关系而给对方必要的约束，尚无定论。德国法上有“表面独立性”理论：如果某人是独立从业的，但却像雇员一样系属于一个企业且受其领导，则被认为属于表面上的独立。目前讨论的出发点是为了保护表面独立的工商业者的权利，如劳动合同解除权、要求继续支付工资以及社会保险等方面的权利，所以，在工商业法中应当保留一直沿用的关于独立性的标准。(62)

(二)核定征收方法的适用及其限制

经营所得个人所得税纳税义务的确定，理应限制核定征收方法的适用。然而，对个体工商户取得的经营所得实行查账征收有很大的现实困难。税务机关早就要求达到一定经营规模的个体工商户按照国家统一的会计制度全面建账，实行查账征收(63)。实行查账征收的个体工商户应当按照国家税务总局《个体工商户个人所得税计税办法》(2014/2018)的规定，计算并申报缴纳个人所得税。据此，但凡从事且有固定场所的个体工商户，均应依法设置、使用和保管账簿和凭证，并根据合法、有效凭证记账核算。个体工商户应实行查账征收的标准是：注册资金在10万元以上且月销售额在法定数额以上。(64)可见，不是所有个体工商户都有可能适用查账征收方法。对此，国家税务总局明确，对于生产经营规模小、达不到规定设置账簿标准的个体工商户，适用定期定额征收方法，这种方法核定的是应纳所得税额，此外还有核定应税所得率的方法。上述两种方法均属于事前核定征收规则。鉴于由此确定的所得税税收负担，通常要轻于适用查账征收方法，其适用前需经税务机关批准。正因如此，这种方法事实上被当作税收优惠政策滥用的状况已司空见惯。

实行核定征收的法律依据是《税收征管法》第35条，税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。(65)对达不到规定设置账簿标准、没有记账能力的个体工商户，税务机关对在一定经营地点、一定经营时期、一定经营范围内的应纳税经营额(包括经营数量)或者所得额进行核定。对仅能如实核算经营收入情况、不能准确核算成本费用的个体工商户，自行计算一定经营时期的应纳税经营额，按照税务机关核定的应纳税所得率确定其应纳税额。个人独资企业同样可能适用上述两种方法，一般优先核定应纳税所得率。如学者所言，为正确表现出客观之纳税能力，在收入须减除为保障营业所为必要费用支出。但在某些情况，收入或必要成本费用不易确知时，有为稽征便利或政策需要，予以定型化公示或百分比，而为推计课税，财税机关往往为此颁事实认定准则或解释函令。(66)由于对符合查账征收条件的纳税人经常采取核定征收方法，国家税务总局明确提出，要坚决杜绝不论是否符合查账征收条件，对销售(营业)收入额在一定数额以下或者对某一行业的纳税人一律实行核定征收的做法(67)可见，不符合查账征收的条件始终是适用核定征收方法的唯一标准。

核定征收方法在性质上属于推计课税的范畴，应对其适用设置严格的条件。如果不作出必要的限制，而被当作一项事实上的“税收优惠措施”加以利用的话，则不仅可能使纳税人获得不当税收利益，而且可能影响甚至瓦解整个课税要素体系，特别是适用定期定额征收方法直接核定应纳税额的做法。如学者所言，租税之课征，原则上应根据经证明为接近确定真实可能性之事实，而不得仅凭怀疑或臆测。若无从调查或计算课税事实之金额或数量，为避免课税之不公平，法律例外许可推估与课税事实有关之金额或数额，并据以课征租税。。(68)无论是对个体工商户还是自然人的经营所得课征个人所得税，均应遵循量能课税原则。如学者所言，量能负担原则要求特定社会中的每个人在纳税时作出相当(平等)的牺牲或者承受相同(平等)的负担。对公司征税时，税负归宿不是公司本身，而是经营公司或者在公司拥有权益的自然人。(69)对自然人的营业行为课税，尤其要注意区分其与从业行为的界限。有学者指出，有关个人的一个重要问题是将其所得归类为贸易还是职业。在普通法系，经营所得的定义一般都包括从事职业活动而取得的所得，而且经营所得和职业所得之间的差别也并不表现在所有民法法系的国家和地区(70)

对个体工商户大量适用核定征收方法显然不妥当，笔者主张以是否符合查账征收条件为准，对个体工商户进行甄别和分类处置。进行市场主体登记是自然人的权利，如学者所言，自然人从事个体商业，并不强求登记，而是依其自愿，未登记者适用民法，已登记者适用商行为法。(71)若对未完成市场主体登记而从事工商业经营的自然人进行税务登记，则有助于甄别其取得的所得属于经营所得还是其他所得。在数字经济和信息管税的语境下，税务机关的税收稽征能力大大提高，有可能具备适用查账征收方法的客观条件。条件符合者应尽快恢复适用查账征收方法据实征收，而不再适用核定征收方法。有的地方作出如下规定：除由集贸市场代征税款的个体工商户外，其他个体工商户自2019年1月1起终止定期定额的征收方式，而改成查账征收的方法。(72)然而，一概终止适用定期定额的征收方法，虽然可以在很大程度上解决因滥用税收核定方法而造成的避税问题，但不是所有个体工商户均适合适用查账征收方法，特别是流动摊贩、从事季节性经营者。有学者甚至主张将其纳入个人经营者而不是个体工商户的概念之下。从法律而言，个人经营者的性质与地位仍然只是个人，只是从事经营活动而已。(73)

五、结论

不管是从促进个体经济发展、鼓励大众创业的角度来说，还是就顺应数字经济发展、保障个人经营自由的层面而言，均应合理地构造经营所得个人所得税纳税义务，以实现对个人取得的经营所得公平地课征个人所得税。宪法应确立公民享有从事工商业经营的基本权利，可以直接以自身的名义营业，也可以登记为某种市场主体、以该主体的名义营业。经营所得个人所得税纳税义务应基于税收横向公平予以建构：纵向上分为税款缴纳的主给付义务和纳税申报的从给付义务，横向上分为不同种类个体经营者的纳税义务。经营所得个人所得税纳税义务的确定，理应限制核定征收方法的适用，尽可能适用查账征收方法据实课征。若下一步税制改革将综合所得范围扩及经营所得项目，经营所得个人所得税纳税义务有必要进行重构，可以设定“不超过规定收入额的部分减按一定比例计入综合所得”的税收优惠规则。至于如何协调综合所得与经营所得不尽相同的超额累进税率，则应进行专门的测算。

从事工商业经营的个体工商户已成为国民经济体系中一种重要的市场主体类型，其法律地位也得到《民法典》这一民事基本法的认可，可以预见的是，它是适应中国国情且很有可能长期发展的市场主体。由此，可以考虑制定《个体经营法》，使之与《公司法》《个人独资企业法》《合伙企业法》等共同构成市场主体的法律体系、补强个体经济相关立法的不足。个体工商户成立和注销的登记程序简单快捷，是最具代表性的个体经营者。若自然人依法登记为个体工商户，可以起字号、也可以用登记的经营者的名义营业。《税收征收管理法》应规定，个人从事工商业经营的，即使不进行市场主体登记，也应进行税务登记，以便使税务机关了解个人取得的所得源于工商业经营，而不属于劳务报酬所得。

来源：《环球法律评论》杂志