税收保全和税收强制执行都是保证税款实现的行政强制手段，都包含“扣押、查封”等字眼，实践中极易被混淆。但二者适用对象不同、实施时间不同、范围与目的不同、衔接方式不同、法律后果不同，分清其中的差异，才能避免张冠李戴的风险。

　　最近，笔者遇到几起与行政强制执行有关的案子，都是税务机关针对纳税人不履行已经送达的税务行政处理决定，本应强制执行，却发出了税收保全措施决定书，造成适用法律错误，被上级税务机关纠正。究其原因，关键就是没有分清税收保全和税收强制执行的适用条件，导致张冠李戴。

　　1、事件：几起税收行政强制案接连被否

　　2018年9月20日，乙公司收到甲市税务局稽查局下达的《税务行政处理决定书》，要求其自收到决定书之日起3日内，补缴2017年企业所得税250万元及相应的滞纳金。

　　同年9月26日，乙公司收到甲市税务局稽查局下达的《税收保全措施决定书》。该决定书称，自2018年9月26日起，冻结乙公司在建行某分行营业室的存款200万元，责令乙公司于2018年9月28日前补缴应纳税款。逾期未缴，稽查局将依照税收征管法第40条规定对乙公司采取强制执行措施。

　　乙公司对《税收保全措施决定书》不服，在规定期限内向上一级税务机关申请复议。复议机关经审理认为，本案中，甲市税务局稽查局本应当直接采取“划拨企业银行存款”的强制执行措施，却采取了“冻结企业存款”的税收保全措施，适用法律错误，遂作出撤销《税收保全措施决定书》的复议决定。

　　无独有偶。近日，丙市税务局在对一户欠税企业采取查封税收保全措施将近期满时，向上级税务机关报送延期请示。上级税务机关经审核认为，根据税收征管法及其实施细则有关规定，丙市税务局作出的有关税收保全决定适用法律错误，应立即予以纠正。此外，丁市税务局最近也出现类似案例。

　　2、分析：税收保全和税收强制执行界限在哪

　　这些案例中的错误，都是未弄清税收保全和税收强制执行的差异所致。

　　●税收行政强制的一般规定

　　根据行政强制法规定，行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。

　　行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。因其具有暂时性的特点，为防止行政机关采取强制措施后久拖不决，行政强制法第27条、第32条均规定，行政机关在采取查封、扣押、冻结强制措施后，应当及时查清事实，在规定期限内作出处理决定或者解除强制措施。

　　行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。行政强制法第34条规定，行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行。可见，行政强制执行的前提是存在生效的行政决定，目的在于保障行政决定的实施，其对当事人有关权利的剥夺是终局性的。

　　税收保全是税收征管法设定的、税务机关常用的行政强制措施。税收征管法第38条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。”可见，税收保全是税务机关对可能由于纳税人的行为，致使以后税款的征收难以保证时，临时采取的限制纳税人处理或转移财产的措施，目的在于保证未来税款的实现。

　　税收征管法也设定了税收强制执行。该法第40条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”可见，税收强制执行是行政强制执行在税收领域的体现，以确定的纳税义务为基础，是当事人在规定期限届满仍不履行缴纳义务时，税务机关对其采取的强制抵缴欠税行为。因此，税收强制执行源于当事人对行政决定的不履行，目的在于通过现实交付，实现税收及时足额入库。

　　●税收保全和税收强制执行的区别

　　实践中，税收保全和税收强制执行容易混淆，必须明确二者的区别与界限。

　　一是适用对象不同。前者仅适用于从事生产经营的纳税人，后者适用于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。

　　二是实施时间不同。前者是在规定的纳税期之前、责令限期缴纳应纳税款的限期内，后者是在规定的缴纳期限届满、经责令限期缴纳逾期之后。

　　三是范围与目的不同。前者仅限于应纳税款，目的在于保证未来税款的实现，后者的范围为应纳税款和滞纳金，目的在于实现欠缴税款及其占用税款费用的征收入库。

　　四是衔接方式不同。前者在一定条件下可转化为后者，后者可不经前者直接实施。

　　五是法律后果不同。前者只是对当事人财产的物理形态和价值予以封存，限制其变价和流转，是对财产处分权的限制，并未剥夺当事人的财产所有权；后者是基于当事人已确定的缴纳义务，直接实现对其财产的交付，当事人的财产所有权发生转移。

　　●税收行政强制的特别规定

　　对税收保全和强制执行的适用条件和法定程序，税收征管法除了一般性规定外，在第37条、第55条作了特别规定，简化了程序。

　　该法第37条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　其特别之处在于：作出税务处理决定后仍可对当事人采取税收保全措施；核定纳税人应纳税额的同时即责令缴纳，不缴纳的即采取保全措施；在采取扣押措施前，无需责成纳税人提供纳税担保，也不必经县以上税务局（分局）局长批准；在实施强制执行前，不再责令纳税人限期缴纳税款，经县以上税务局（分局）局长批准后直接实施。但该条适用有严格限定：一是只限于未按规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人，以及临时从事生产、经营的纳税人；二是应纳税额以核定的方式确定。对未进行税务登记的纳税人通过简化程序及时进行税收保全和强制执行，有利于提高行政效率、避免税收流失。

　　税收征管法第55条规定，税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。

　　其特别之处在于：税务机关可以在作出税务处理决定前对当事人予以强制执行，税收保全前不要求提供纳税担保，税收强制执行前不责令限期缴纳税款，均在县以上税务局（分局）局长批准后直接实施。该条适用有严格限定：仅限于以前纳税期；不及时采取措施会有税款流失的风险。

　　●税收保全与强制执行的衔接

　　在一定条件下，税收保全会转化为强制执行。

　　税收征管法第38条第一款规定了税收保全的条件和程序，第二款规定，限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。其明确了税收保全与强制执行的衔接。

　　应注意的是，《国家税务总局关于税务机关实施税收保全措施有关问题的通知》（国税发〔2007〕24号）指出，税务机关在按照税收征管法第55条规定采取扣押、查封的税收保全措施过程中，对已采取税收保全的商品、货物、其他财产或者财产权利，在作出税务处理决定之前，不得拍卖、变卖处理变现。特殊情况下对采取税收保全措施的财物予以变卖，只能保存价款，继续实施税收保全措施，在依法作出税务处理决定后，才能办理税款、滞纳金或者罚款的入库手续，也即转入强制执行程序。

　　若纳税人收到税务处理决定书后逾期不缴纳，税务机关应直接对其采取强制执行措施，不必在责令限期之前或之后增加税收保全程序。文首案例即是反证。

　　3、提示：正确理解扣押、查封、冻结的意义

　　扣押、查封，是行政强制的重要手段，既存在于税收保全程序，也存在于税收强制执行程序。区分其中不同，有助于正确行使税收强制权。

　　根据有关规定，税收保全中的扣押、查封，目的在于控制标的物，消除未来当事人应纳税款难以实现的危险。税收强制执行的扣押、查封，目的在于将有关财务拍卖或变卖，用变卖所得抵缴欠缴税款。

　　冻结纳税人存款，仅适用于税收保全程序。如需强制执行，则应通过纳税人开户银行或者其他金融机构，直接从纳税人存款中扣缴，无需先行冻结。对此，税收征管法第40条第一项有明确规定，行政强制法第12条也有相应体现。行政强制法有关法条列明的强制执行方式为“划拨存款、汇款”。这说明查封、扣押为变卖处理的先行程序，但划拨存款、汇款无须先有冻结程序。文首案例就是本应直接采取“划拨银行存款”的强制执行措施，却增加冻结存款的税收保全程序，造成适用法律错误。

　　（作者：国家税务总局河北省税务局政策法规处公职律师）