近日，就土地增值税清算时利息扣除的选择权和计算分摊方法问题，某央企房产公司与其主管税务机关产生重大分歧。笔者认为，这些分歧具有代表性，更是实务操作中容易误读的深水区。

　　一、房产开发企业是否享有利息扣除的选择权

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条（三）项（以下简称细则第七条）规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。”

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称220号文件）进一步明确：

　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的5%以内计算扣除。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10%以内计算扣除。

　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

　　（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”

　　可见，在土地增值税清算时，细则第七条和220号文件均赋予了房地产开发企业利息扣除的选择权——或者据实扣除，或者计算扣除。

　　二、财务核算不清是否丧失利息扣除的选择权

　　细则第七条和220号文件同时强调，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

　　也就是说，选择据实扣除的前提有两个，一个是计算分摊利息，一个是提供金融机构证明。二者必须同时具备，如果有一个条件缺失，将丧失利息扣除的选择权，在土地增值税清算时，只能计算扣除利息。

　　由于房地产行业财务核算的特殊性，前述某央企房产公司开办初期财务基础较薄弱，核算存在一定的瑕疪。其主管税务机关认为，某央企房产公司财务核算不健全，不能计算分摊利息，据实扣除的前提缺失，在土地增值税清算时，不能据实扣除利息，应当按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。

　　笔者则认为，某央企房产公司核算存在一定的瑕疪，从而被认定不能计算分摊利息，不能享有利息扣除的选择权，是不合适的。核算不健全，不代表不能计算分摊利息。事实上，对于房地产开发企业共同的成本费用，如：成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产，按占地面积法分摊地价的，其占地面积法与财务核算是否健全没有必然联系。

　　三、建筑面积法能否作为计算分摊利息的方法

　　计算分摊利息作为据实扣除的首要条件，核心在于计算分摊的方法，在于计算分摊方法的合理性。在计算分摊方法的问题上，某央企房产公司与其主管税务机关再次产生分歧。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简称187号文件）规定：

　　“四、土地增值税的扣除项目

　　（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”

　　对于共同的成本费用的分摊，187号文件首选了可售建筑面积法。然而利息有别于土地成本、建安成本和其他成本费用，采用可售建筑面积法这种近似于物理分割的方法分摊利息，将在客观上存在一定的不合理性。举例如下：

　　某央企房产公司同时开发A和B两个项目，A项目可售建筑面积16000M2，B项目可售建筑面积10000M2。2013年1月申请银行贷款80亿元，其中30亿元用于A项目，50亿元用于B项目。当年发生利息支出5.6亿元，如果按可售建筑面积法，A项目分摊3.45亿元，B项目分摊2.15亿元，不符合受益原则和配比原则，存在明显的不合理。

　　四、加权平均法能否作为计算分摊利息的方法

　　《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称准则第17号）第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”

　　也就是说，符合资本化条件的利息，应当资本化；不符合资本化条件的利息，哪怕是专项借款的利息，都应当费用化，计入当期损益。

　　准则第17号第六条同时规定，“在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。”

　　也就是说，符合资本化条件的专项借款利息，无需计算，全部资本化；而一般借款的利息，应当分别资本化和费用化两个部分，资本化金额按照加权平均法计算确定，余下部分作费用化处理。

　　解读准则第17号，加权平均法是利息资本化期间，资产初始计量的一种方法，它不是共同的成本费用的分摊方法。更具体地讲，用于多个房地产开发项目的一般借款，符合资本化条件的利息，应当先按照加权平均法计算确定资本化金额，在此基础上，再按照合理的方法计算分摊到某个项目或成本核算对象。

　　五、积数分配法能否作为计算分摊利息的方法

　　可售建筑面积法作为187号文件的首选方法，用于计算分摊利息，客观上存在不合理性；加权平均法作为利息资本化的计算方法，不能完成共同成本计算分摊的任务。那么，计算分摊利息的合理方法是什么呢？如何理解187号文件所讲的“其他合理的方法”呢？

　　单就土地增值税方面，从国家层级，没有给出其他合理的方法，具体是什么样的方法。广州市《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函[2013]179号）第一条作出了如下解释——

　　“能够按转让房地产项目计算分摊”按照以下顺序确定：

　　（一）能够按照转让房地产项目准确分摊。准确分摊是指以该房地产项目名义取得的金融机构资金，直接全部用于该项目的开发。该部分资金从取得到归还的流向清晰，没有和自有资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合。

　　（二）能够按照转让房地产项目合理分摊。合理分摊是指在一个独立企业法人范围内，可以合理方法对从金融机构取得并实际用于广州市范围内开发项目的项目开发贷款资金在不同开发项目之间进行分摊。合理方法是指按照不同的开发项目占用上述项目开发贷款金额和时间（即是积数）进行合理分配。”

　　也就是说，在土地增值税方面，对于利息的扣除，广州市不针对特定对象，采用了统一的分摊方法，这种计算分摊的方法可以归纳为积数分配法，积数分配法符合受益原则和配比原则。不过，将计算分摊的方法固定为某一种单一的模式，其受众的局限性也是显而易见的。如果将其受众锁定在小众范围内，不利于保障大众的税收权益。

　　六、什么样的方法是计算分摊利息的合理方法

　　笔者认为，计算分摊利息的方法是否合理，应当本着“税务局认可、纳税人欢迎”的原则出发，达成征纳共识。实务中可借鉴企业所得税的相关规定：

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）第四章关于计税成本的核算，第二十九条规定，“企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：（三）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。（四）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。”第三十条同时规定，“（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。”

　　31号文件关于计算分摊利息的方法，其优点在于：

　　1、符合受益原则和配比原则；

　　2、从国家层面肯定了计算分摊利息的方法；

　　3、针对不同的成本费用给出了不同的分配方法，增强了实务操作的适用性和简便性；

　　4、采用二选一的方法，更加维护了大众而不是小众的税收权益。

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